Cassazione n. 23762/2023

seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 17408/2020 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – Oggetto:II.DD., IVA contributiordinari in contoesercizio ex art.14l.prov. BZ contro [OSCURATO:PERSONA] (GmbH) S.R.L., in persona del legale rappresen- tante p.t., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] n.q. di soci, tutti rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura specialein calce al controricorso, indirizzo PEC: antone lla@pec.studio- legalecastrignano.it ; –controricorrenti e ricorrenti incidentali – nonché [OSCURATO:PERSONA], in persona del suo Presidente e legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]- gna,[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], indirizzo PEC: lucag raziani@or- dineavvocatiroma.org; –controricorrente – avversola sentenza della Commissione Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] di Bolzanon.75/2/2019 depositata il 18 ottobre 2019, e non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale dell’8 giugno 20 23 dal consiglierePierpaolo Gori. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione tributaria di Secondo grado di Bol- zano n. 75/2/2019 veniva rigettava l’appello e confermata la sen- tenzadi primo grado n. 192/1/2018 emessa dalla [OSCURATO:PERSONA]- butariadi [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, la quale aveva accolto, previa riu- nione,i ricorsi introduttivi, annul lando l’avviso di accertamento noti- ficatoalla società [OSCURATO:PERSONA] (GmbH) S.r.l., svolgente attività ditrasporto terrestre di pass e ggeri, e ai soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. 2.In particolare, l’avviso di accertamento n. TBA03T400 891/2017, re- lativo all’anno 2012, veniva emesso sul presupposto dell’errata la classificazionedei contributi ricevuti dalla società dalla Provincia au- tonomadi Bolzano, quali contributi esenti ai fini della II.DD. ex art. 3 d.l. 833/1986, ed ai fini IVA e x art. 2, co. 3, lett. a), d.P.R. n.633/1972, disconosceva la variazione in diminuzione per euro 1.450.190,00operata dalla società in dichiarazione Unico SC 2013, edaccertava un maggior reddito d’impresa ai fini delle II.DD. – im- putatoai soci in virtù d ell’opzione espressa per il regime di traspa- renzadell’art. 116 TUIR. 3.l recuperi ad imposizione sul duplice versante delle imposte dirette ed IVA derivavano dalla riqualificazione, operata dall’Amministra- zionefinanziaria, del rapporto giuridico concessor io in essere fra le societàsvolgenti il servizio di trasporto pubblico locale (TPL) in pro- vinciadi Bolzano, con la Provincia autonoma di Bolzano come con- trattodi servizio. Per l’effetto, i contributi percepiti dalla Provincia ai sensidegli artt. 14 e 1 7 della legge provinciale 2 dicembre 1985, n. 16,venivano considerati, ai fini IVA, corrispettivo del contratto a pre- stazionisinallagmatiche, con conseguente assoggettamento all’impo- staarmonizzata e, ai fini IRES , venivano individuati come ricavi, com- ponentepositivo di reddito d’impresa escluso dal regime agevolativo dineutralità fiscale di cui all’art. 3 del decreto - legge 9 dicembre 1986, n.833, convertito in legge, con modificazioni, con legge 6 febbraio 1987,n. 18. 4.A fondamento dei ricorsi propos ti, i ricorrenti, in sintesi, deducevano chein forza della legge provinciale 2 dicembre 1985, n. 16 recante la disciplina dei servizi di trasporto pubblico di persone, a sua volta adottatanel quadro della legge nazionale 15 aprile 1981, n.151, il rapportointercorrente tra la società e la Provincia autonoma fosse di naturaconcessoria. Pertanto, i contributi corrisposti dalla Provincia noncostituivano corrispettivo imponibile per la società di trasporto trattandosidi un mero ripiano del debito maturato per un servizio erogatoerga omnes sul territorio. A tale ricostruzione aderiva anche laProvincia autonoma evocata in giudizio ed accolta dal giudice di meritoin entrambi i gradi del giudizio. 5.Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per cassaz ione l’Agenziadelle entrate deducendo un unico motivo, cui hanno repli- cato i contribuenti con controricorso e ricorso incidentale affidato a duemotivi, oltre alla Provincia autonoma, con distinto controricorso. Siai contribuenti che la Provincia autonom a hanno depositato me- moriaillustrativa. Consideratoche: 6.Pregiudizialmente non può essere accolta la richiesta formulata agli atti di riunione del presente processo con altri pendenti avanti alla Corteper assenza dei presupposti ex art.274 cod. proc. civ. per la non piena sovrapponibilità delle difese delle parti, pur essendo evidente l’opportunitàdella trattazione congiunta dei ricorsi, aventi oggetto ana- logo,e per tale ragione chiamati alla odierna adunanza camerale. 7. I contribuenti eccepiscono, in via preliminare, l'inammissibilità del ricorsoper difetto di autosufficienza ex art. 366, comma 1, n. 3, cod. proc.civ., in quanto l'Agenzia ometterebbe l’illustrazione delle ragioni didiritto da loro esposte negli atti di primo e di secondo grado c he sono stateaccolte dai giudici di merito. 7.1. L’eccezione non trova ingresso. Il principio di autosufficienza ha conosciuto una significativa evoluzione nella giurisprudenza della Corte,anche alla luce degli insegnamenti della Corte EDU, che ha por- tatoalla ridefinizione del principio secondo specificazione e quindi, ul- timaevoluzione, di localizzazione della deduzione negli atti del giudizio, ai fini del superamento del vaglio di ammissibilità. Molto rilevante in materiaè la giurisprudenza di Strasbu rgo (Corte EDU 28 ottobre 2021, Succie altri c. Italia , Nos. 55064/11, 37781/13, 26049/14) la quale ha riconosciutola legittimità di filtri o meccanismi articolati su requisiti di accessoanche rigorosi, purché applicati in modo non eccessivamente formalistico, al punto di precludere il diritto di accesso al giudice ex art.6§ 1 CEDU, essendo richiesto allo Stato responsabile di garantire che le procedure per le impugnazioni siano chiare, prevedibili e pro- porzionate. In applicazione di questo insegnamento la Corte a Sezioni Unite ha precisatola portata del principio di autosufficienza e specificità, esclu- dendoche possa essere applicato in modo da incidere sulla sostanza stessadel diritto in contesa, e statuendo che non può tradursi in un ineluttabileonere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti afondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntual- mente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle cen- sure,e sia specificamente segnalata la lor o presenza negli atti del giu- diziodi merito (Cass. SS.UU., Ordinanza n. 8950 del 18/03/2022). Ladeduzione dei controricorrenti non è conforme alla ridefinizione del principio sopra brevemente riassunta, in quanto va bandito il copia - incolla dagli atti del processo e dalle difese di parte, ed è idonea e auspicabilela succinta sintesi delle prospettazioni di parte, adeguata- mentecontenuta nella prime pagine del ricorso, e del resto l ’ unicomo- tivo del ricorso dell ’ Agenzia individua con precisione i f atti e la que- stione di diritto, restando irrilevante la circostanza che non si espon- ganogli argomenti contrari addotti da parte contribuente. 8. Con l ’ unico motivo di ricorso principale, in relazione all ’ art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., viene prospettata l ’ asseritaviola- zioneo falsa applicazione, degli artt. 53, 111, 114, 116 e 117 Cost., 12e 14 disp. att. cod. proc. civ., 115 e 116 cod. proc. civ., 1322, 1325 e1362 cod. civ., 8 e 73 del d.P.R. n. 670/1972, 3 del d.l. n. 833/1986, convertitocon modificazioni dalla legge n. 18/1987, 14 e 17 della legge della [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano 2 dicembre 1985, n. 16, 5 e 85 deld.P.R. n. 917/1986, 38, 39, 40 e 41 bis del d.P.R. n. 600/1973, 30 deld. lgs. n. 163/2006, 8 e 12 del Reg. CE 23/10/2007 , n. 1370/2007, della Direttiva 31/03/2004, n. 2004/18/CE, 3, 4 e 17 del d.P.R. n. 633/1972, 2, 24 e 25 della Direttiva 28/11/2006, n. 2006/112/CE, come interpretati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell ’ UnioneEuropea. Secondo l ’ Amministrazione è irrilevante l'espunzione del contratto di servizio, di modo che comunque il contributo integrativo del quale si discuteda un lato sconterebbe l'IVA, perch é si atteggerebbe a corri- spettivodi una prestazione di fare resa dalla contribuente, e, dall'al tro lato,sarebbe soggetto all ’ imposizionediretta, in quanto la disposizione agevolativacontenuta nell'art. 3 del d.l. n. 833/86 si riferisce alle sole regionia statuto ordinario e non già alle regioni e alle province a sta- tutospeciale, com'è quella di Bolzano. 8.1. Va anche dato atto del fatto che in controricorso i contribuenti eccepiscono l ’ inammissibilità del motivo di ricorso erariale per viola- zionedell ’ art.380bis 1 cod. proc. civ. per la mancata indicazione degli elementiidonei a consentire il mutamento di orientamento della giuri- sprudenzadi legittimità cui la pronuncia di appello si sarebbe unifor- mata,nonché per omessa indicazione di elementi atti a mutare l ’ orien- tamento della Corte di cassazione espresso con le sentenze nn.25624/2010 e 2401 2/2013. Le eccezioni sono scrutinabili unita- mentealla disamina del merito. 9.Il motivo non è inammissibile ed è fondato, nei limiti che seguono. Questa Corte ha già deciso una causa con oggetto analogo a quello controverso in questa sede, con sentenza n. 35154/21, controversia che, peraltro, dopo la fase rescissoria dinnanzi alla Corte di giustizia tributariadi secondo grado, è stata oggetto di nuovo ricorso per Cas- sazione,iscritto all ’ R.G.29687/2022. 9.1.In tale decisione la Corte ha dismesso la pros pettazione dell’Am- ministrazione finanziaria in relazione alle imposte dirette, mentre ha accoltoil motivo di ricorso dell’Agenzia in relazione all’IVA, nei limiti di cuiin motivazione. E’ stata ritenuta irrilevante ai fini dell’imposta ar- monizzatala qua lificazione della relazione tra società e Provincia e l'e- spunzionedel contratto di servizio, essendo piuttosto decisivo « l’art. 11,parte A, paragrafo 1, lettera a), della Sesta Direttiva (corrispon- denteall'art. 73 della Direttiva IVA), che conforma il senso dell'art. 13 deld.P.R. n. 633/72, a norma del quale la base imponibile delle ces- sionidi beni e delle prestazioni di servizi è costituita «dall'ammontare complessivodei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali …, aumentato delle integrazioni direttamente connessecon i corrispettivi dovuti da altri soggetti»: sicché nella base imponibiledell'imposta vanno incluse le somme versate da terzi ai sog- getti passivi, se direttamente connesse col prezzo delle operazioni svolte,allo scopo di assoggettare all'imposta l'intero valore dei beni o delle prestazioni di servizi e, dunque, a evitare che il versamento di una tale somma provochi un gettito d'imposta inferiore (Corte giust.15luglio 2004, causa C - 144/02, Commissio ne c. Repubblica federale diGermania; Corte giust. 9 ottobre 2019, cause C - 573/18 e C - 574/18, CGmbH co. KG) . (…) Ebbene, nel caso del versamento di somme da parte di terzi ai soggettipassivi sono inevitabilmente interessate tre parti, ossia quella checorrisponde la somma, il soggetto che ne beneficia e l'acquirente delbene o il destinatario del servizio rispettivamente ceduto o fornito dalbeneficiato. Ma le operazioni considerate come rilevanti ai fini dell'IVA non sono certoquelle compiute a van taggio di chi corrisponde la somma, bensì quelleerogate in favore del cessionario o del committente (Corte giust.22novembre 2001, causa C - 184/00, Office des produits wallons, punto 10). Néla circostanza che il beneficiario della prestazione di servizi non sia ilsoggetto che versa il contributo, ma l'utente del trasporto è di per sé idoneaa interrompere il nesso diretto tra la prestazione di servizi ese- guitae il corrispettivo ricevuto (Corte giust. 27 marzo 2014, causa C - 151/13, [OSCURATO:PERSONA] d'Or SARL, p unto 35, a proposito del versamento forfetariocompiuto dalla cassa nazionale assicurazione malattie in fa- voredi una struttura residenziale per anziani non autosufficienti per prestazionida questa svolte a beneficio dei suoi residenti). ». 10.Sulla base di tali condivisibili premesse, la Corte ha già ritenuto indifferente, ai fini della valutazione dell'imponibilità dei contributi in questioneo, meglio dell'inclusione di essi nella base imponibile del tri- buto,la configurazione dei rapporti tra la societ à di trasporto locale e laProvincia autonoma. 10.1.Nel dettaglio, la decisione da ultimo citata sulla questione stabi- lisce,in termini convincenti: « 4. - Quel che conta, dunque, è la funzione delcontributo. E quel che si deve stabilire è se esso sia direttamente connessocol prezzo dell'operazione; il che accade se sia versato all'o- peratorebeneficiato perché questi: a) fornisca un bene o presti un ser- viziodeterminati e b) ne diminuisca proporzionalmente il prezzo. Quanto al primo aspetto, a fronte della disponibilità permanente del prestatorea fornire i servizi di trasporto, la circostanza che le presta- zioni fornite non siano né predeterminate né per sonalizzate e che il compensosia versato in forma di forfait non compromette il nesso di- rettoesistente tra la prestazione di servizi effettuata e il corrispettivo ricevuto,se l'importo del corrispettivo è stabilito in anticipo e secondo criterichiaramente individuati (Corte giust. causa C - 151/13, cit., punto 37).Si giunge a differenti conclusioni qualora dei servizi si avvantag- ginonon le persone che possono essere chiaramente identificate, ma tutti,e il contributo non sia in alcun modo ragguagliato a ll'identità e il numero di utenti del servizio (Corte giust. 16 settembre 2021, causa C-21/20,Balgarska natsionalna televizia, punto 37). (…)In relazione al secondo, occorre che gli acquirenti del bene o i de- stinatari del servizio traggano profitto dal c ontributo, nel senso che il prezzoche l'acquirente o il destinatario della prestazione di servizi de- vonopagare sia fissato in modo tale da diminuire proporzionalmente all'entitàdella somma corrisposta al venditore del bene o al prestatore delservizio: è in questo senso che essa va a costituire un elemento di determinazionedel prezzo richiesto da tale venditore o prestatore (per tutte,Cass. n. 16660/20 e n. 26318/20). Sideve dunque verificare se, oggettivamente, il fatto che sia versato uncontributo al prestatore gli consenta di fornire il servizio a un prezzo inferiorea quello che, in mancanza di quella somma, avrebbe dovuto richiedere(Corte giust. causa C - 184/00, cit., punto 14). (…)Nel caso in esame, la legge provinciale, nel regolare gli inter venti finanziaridell'amministrazione volti a sostenere - anche le linee di poli- tica tariffaria (ex art. 3, comma 2, lett. b) e c), fissa, almeno con ri- guardo ai contributi ordinari di esercizio, criteri predeterminati, che inevitabilmente risentono del num ero degli utenti e dei requisiti che consentano loro di fruire delle tariffe ridotte, preferenziali o speciali (comedefinite dall'art. 13): l'art. 14 stabilisce difatti che “Tali contri- butidevono essere calcolati in modo da assicurare al concessionario, peri viaggiatori trasportati a tariffa preferenziale e speciale, un introito complessivo corrispondente a quello derivante dall'applicazione delle tariffeordinarie”.». 11.Orbene, Il giudice d’appello, nella penultima pagina della sentenza impugnatadopo aver qualificato come concessorio per legge il rapporto trala società e la Provincia autonoma e aver affermato che è esclusa lanecessità di un esame sostanziale del rapporto afferma che, « anche nella sostanza il rapporto non appare affatto regolato sec ondo lo schemadi contratto sinallagmatico (di servizio) come sostenuto dall’Uf- ficio.E’ la legge che prevede tutti i criteri di determinazione del contri- buto, che non è destinato a compensare l’impresa dell’attività svolta, enon considera come valore di riferimento il costo effettivamente so- stenuto,bensì il costo standard stabilito autoritativamente dalla Pro- vinciaAutonoma. Il contributo non può superare il costo standard, con la conseguenza che ove il costo effettivo superi il costo standard il maggiorecosto rimane a carico dell’impresa. Non vi è quindi incontro divolontà, né tanto meno contrattazione sul corrispettivo ovvero of- fertadi condizioni di contratto, tipici del contratto. Manca inoltre ogni previsionedi strumenti di risoluzione tipici dei rapporti contrattuali, es- sendo la materia regolata dagli strumenti pubblicistici ed essendo la concessione revocabile in ogni momento per ragioni di pubblico inte- resse». 12.Tuttavia, il giudice d'appello si è fermato alla valutazione del rap- portotra la Provincia di Bolzano e la società di trasporto, omettendo di verificare se e in quali limiti, in concreto, l'impegno finanziario della primadi versare i contributi alla seconda abbia consentito a questa di erogarele prestazioni di trasporto a prezzi infe riori a quelli che avrebbe dovutorichiedere in mancanza dei contributi. Il motivo va quindi accolto e la sentenza cassata per il profilo corri- spondente. 13.La censura è, invece, infondata in relazione all’imposizione diretta, inbase al consolidato orien tamento di questa Corte, da ultimo ribadito ancheda Cass. n. 35154/21, la quale ha ricordato che esso « che si è venutomaturando anche in relazione alle regioni a statuto speciale (in particolare,con riguardo alla regione Sicilia e alla legge regionale r ela- tiva14 giugno 1983, n. 68, che pure prevede l'erogazione di contributi annui di esercizio ragguagliati al costo economico standardizzato del servizioe ai ricavi presunti per chilometro di percorrenza: artt. 4 e 6). Ebbene, come questa Corte ha sottol ineato, il thema decidendum si collocaall'interno del sistema unitario di sovvenzionamento delle im- presedi trasporto pubblico mediante contributi, prima statali (tramite ilfondo nazionale per il ripiano dei disavanzi d'esercizio) e, poi, diret- tamente,regionali (tramite un apposito fondo destinato ai trasporti) e, nelnostro caso, provinciali, esentati da imposizione diretta, in quanto nonconsiderati, ex lege, componenti positivi di reddito. (…)In questo quadro, si è appunto stabilito che i contributi in questione non costituiscono componenti positivi del reddito e, quindi, sono sot- trattia imposizione diretta, a norma dell'art. 3, comma 1, n. 3, del d.l. n. 833/86, come convertito (tuttora in vigore come si evince dalla norma interpretativa dell'art. 1 , comma 310, della I. 24 dicembre 2007,n. 244, che ad esso fa riferimento), anche dopo la soppressione delpredetto fondo ad opera della I. 28 dicembre 1995, n. 549, e l'as- sunzionedegli oneri finanziari tramite un apposito fondo destinato ai trasporti,c ostituito con d.lgs. 19 novembre 1997, n. 422 (Cass. n. 25624/10;n. 3771/13; n. 20111/18; n. 18869/20). (…)L’obiezione mossa dall'Agenzia, che esclude l'applicazione di que- stocompendio di norme alla Provincia autonoma di Bolzano, si rivela infondataanche alla luce della giurisprudenza costituzionale, interve- nutasugli ultimi tasselli del sistema di ripartizione delle attribuzioni in temadi trasporto pubblico locale. LaCorte costituzionale (con sentenza 14 dicembre 1998, n. 408, le cui valutazionisono ribadite, quanto al d.lgs. n. 422/07, da Corte cost. 22 marzo2001, n. 111), difatti, adita anche dalla Regione Sicilia, con ri- guardoalla legge delega n. 59/797 - attuata col d.lgs. n. 422/97 - , ha stabilitoche essa contiene una assai ampia delega al Go verno per l'at- tuazione,fra l'altro, di un organico disegno di ulteriore decentramento difunzioni, ribadendo l'autonomia organizzativa che alle regioni è di- rettamente garantita dalla Costituzione e a comuni e province è co- munquericonosciuta, e precisando che tale autonomia trova esplica- zione«nell’ambito della rispettiva potestà normativa», e dunque nel rispettodelle regole e dei limiti propri di ciascuno di tali ambiti, volta a volta secondo i caratteri propri della potestà statutaria, legislativa o regolamentare delle regioni o della potestà normativa degli enti lo- cali.». Non vi sono ragioni per discostarsi nel caso di specie da tale consolidatoinsegnamento, essendo la fattispecie perfettamente in ter- mini. 14. La cassazione con rinvio della sentenza im pugnata, per effetto dell’accoglimento del ricorso principale, comporta l’assorbimento dei duemotivi di ricorso incidentale, concernenti il regolamento delle spese dilite, come pure della deduzione di rideterminazione delle sanzioni a seguitodell’entrata in vigore del d.lgs. n.158/2015, questioni che do- vrannoessere n