Cassazione n. 18466/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.24737/2014 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 è domiciliata ope legis; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]. in fallimento , in per sona del curatore fallimentare [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in forza di procura in calce al controricorso ed elettivamente domiciliata in Roma alla via Cardinal del Luca n. 1 presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA]; – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, n. 406/9/2013, pronunciata Art. 12 comma 7 l.2 in data 29 ottobre 2013 e pubblicata in data 26 novembre 2013 , no n notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 maggio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, ha accolto l’appello della società contribuente contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Chieti e annullato l’avviso di accertamento emesso per Irpeg e Ira p relative all’anno di imposta 2003; in particolare i giudici di appello hanno ritenuto fondati i vizi dell’avviso derivanti dalla duplice circostanza che l’accertamento oggetto di causa costituisse la reiterazione di un precedente accertamento definito co n adesione senza che vi fossero elementi di novità idonei a giustificarlo, tale non essendo la segnalazione della [OSCURATO:PERSONA] in relazione al controllo per il 2005 del [OSCURATO:PERSONA], mero atto internoinidoneo a legittimare un secondo accertamento, e che l’avviso, pur seguito ad un accesso presso i locali del contribuente,era stato emesso dall’Ufficio dopo soli 19 giorni dalla chiusura delle operazioni senza esplicitare le ragioni che avevano creato l’urgenza idonee a giustificare il mancato rispetto dei termini di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000. 2. C ontro tale decisione propone ricorso Agenzia delle entrate affidandosi a due motivi. Resiste con controricorso la curatela di San.Stef. A.R . [OSCURATO:SOCIETA] pubblico ministero, nella persona del sostituto Procuratore generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato conclusioni scritte per il rigetto del ricorso. Il ricorso è stato inizialmente fissato per l’adunanza camerale del 10 gennaio 2023, per la quale la difesa erariale aveva depositato memoria, e poi per quella del 12 maggio2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l . 25/10/2016, n.197, per la quale entrambe le parti hanno depositato memoria. Considerato che: 1. C on il primo motivo d'impugnazione l’Agenzia ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 43, DPR n. 600/1973, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c. , censurando la decisione della C.T.R. laddove ha ritenuto illegittimo l’avviso in considerazione della circostanza che esso costituisse la reiterazione di un precedente accertamento definito con adesione senza che vi fossero elementi di novità idonei a giustificarlo, tale non essendo la segnalazione della [OSCURATO:PERSONA] in relazione al controllo per il 2005 del [OSCURATO:PERSONA], mero atto interno inidoneo a legittimare un secondo accertamento, in quanto l’art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 legittima l’amministrazione ademettere un ulteriore avviso in presenza dinuovi elementi purché questi siano indicati nell’avviso stesso. Col secondo motivo l’Agenzia deduce   violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000; 42, DPR n 600/1973; 56, DPR n. 633/72; 21-septies L. 241/1990, in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c. , censurando la decisione laddove ha ritenuto l’avvisonullo per la mancata indicazione delle ragioni di urgenza che ne giustificassero l’emissione prima del termine di sessanta giorni di cui alla prima disposizione, sia perché tali ragioni non devono necessariamente essere indicate nell’atto a pena di nullità ma occorre che sussistano in fatto, ben potendo l’amministrazione darne prova in giudizio, sia perché comunque nell’avviso oggetto di causa tale motivazione era presente ed era costituita dalla circostanza che l’annualità 2003 era in scadenza di accertamento e vi era stata una segnalazione della [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle entrate , settore accertamento,giunta poco prima della verifica . Il ricorso censura quindi, con i due motivi, le due rationes decidendi poste a fondamento della sentenza impugnata, poste tra loro su un pianodi pari ordinazione, evidenziando due distinti profili di invalidità dell’avviso di accertamento. 2. Nel merito il secondo motivo di ricorso va trattato con priorità perché logicamente antecedente al primo. Il motivo è infondato anche se la motivazione deve essere parzialmente emendata. 2.1. Questa Corte ha chiarito che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del terminedilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento -nelle ipotesi in cui a ciò l'ufficio sia tenuto-determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a presidio del contraddittorio endoprocedimentale, che è primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Si è peraltro chiarito che il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito, la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'ufficio (Cass., Sez. U . , 29/07/2013, n. 18184; cfr. inoltre, ex plurimis, Cass. 30/10/2018, n. 27623; Cass. 23 /07/ 2020, n. 15843 ) . Talchè, dovendos i avere riguardo all'effettività delle ragioni giustificatrici dell'urgenza, a prescindere finanche dall'assenza della loro enunciazione nella motivazione dell'avviso, ben può il giudice apprezzarne la sussistenza sulla base delle risultanze degli atti, senza essere vincolato da quanto indicato nell'avviso stesso. La sentenza, pertanto, non appare adeguarsi a tale principio laddove analizza solo il dato formale della indicazione dei motivi di urgenza nell’avviso (laddove peraltro emerge dalla stessa, nella narrazione del fatto processuale, che la presenza o meno dei motivi di urgenza era stata esaminata dai giudici di primo grado). 2.2. Occorre però considerare, quanto alla individuazione dei motivi d'urgenza che possono giustificare una deroga al rispetto del termine dilatorio alla notifica dell'avviso d'accertamento, che in plurimi interventi di questa Corte si è evidenziato che essi non possono identificarsi nell'imminente scadenza del termine decadenziale del potere accertativo (cfr. Cass. 16/03/2016, n.5149; Cass. 10/04/2018, n. 8749; Cass. 0 6/04/2022, n. 11110) a meno che l'esercizio nell'imminenza della scadenza del termine sia dipeso da fattori imputabili al contribuente che hanno inciso sull'attività accertativa (cfr. Cass. 31/01/2019, n. 2917). Laderoga va infatti ricondotta ad elementi di fatto che esulano dalla sfera di controllo dell'ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità. A tal fine si sono riconosciute ragioni d'urgenza per l'entità della pretesa tributaria, per la quale siano applicabili le misure cautelari di cui all'art. 22 del d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 472 (Cass.12/08/2021, n. 22750), per le reiterate condotte penali del contribuente e comunque la loro rilevanza (Cass. 05/02/2014, n. 2587; Cass. 23/07/2020, n. 15843), per l'ipotizzato conseguimento di un rimborso Iva nell'ambito di una frode ai danni dell'Erario (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 21815). L'esame della casistica, già di per sé significativa, illumina sull'approccio interpretativo richiesto al giudice chiamato a valutare la sussistenza dei presupposti per derogare al termine dilatorio. E a tal fine il rispetto della regola normativa, nel bilanciamento dei contrapposti interessi, impone all'organo giudicante di accertare la sussistenza o meno delle ragioni d'urgenza, che hanno giustificato la notifica anticipata dell'atto impositivo, secondo un giudizio prognostico ex ante. Inoltre, Cass. 06/04/2022, n. 11110 (richiamando Cass.09/11/2015, n. 22786), ha ribadito il principio per cui le ragioni di urgenza devono consistere in elementi di fatto che esulano dalla sfera dell'ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità, sicché non possono in alcun modo essere individuate nell'imminente scadenza del termine decadenziale dell'azione accertativa, e ha precisato che la disposizione legislativa ha come destinataria l'amministrazione finanziaria nel suo complesso, intesa come ente impositore, per cui nel caso di specie l'agenzia fiscale era comunque responsabile anche dei ritardi imputabili alla Guardia di Finanza, in quanto organo ispettivo collaterale. Sul punto, analogamente Cass. 21/04/ 2021 , n. 10476 ha evidenziato, in relazione all’asserita tardività della segnalazione da parte della Direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate, delle irregolarità contabili riscontrate, che essa esula senz'altro dalla sfera del contribuente e del rapporto tributario, rientrando a pieno titolo in quella dell'ente impositore e della sua responsabilità, richiamando i principi esposti, al diverso fine della legittimazione processuale, per cui il modello organizzativo che lega l'ufficio centrale dell'Agenzia delle Entrate ai suoi uffici periferici è assimilabile a quello della preposizione institoria disciplinata dagli artt. 2203 e 2204 cod. civ., operando ciascuna articolazione come organo dell'intera Agenzia (in tal senso, Cass. 14/01/2015, n. 441; Cass. 24/09/2015, n. 18936), con la conseguenza che, essendo l'attività da ciascuno svolta imputabile all'intero Ente impositore rappresentato (Cass. 24/07/2014, n. 16830), tempi e ritardi di un organo (nella specie, la [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate) si riflettono anche sull'ente impositore (Agenzia delle Entrate) nella sua interezza. 2.3. Alla luce di tali principi il motivo deve essere respinto anche se la motivazione della C.T.R. va integrata e precisata; premesso che è incontestato che l’avviso sia stato emesso a 19 giorni dalla chiusura delle operazioni, appare infatti pacifico che la motivazione offerta dall’ufficio nell’avviso e trascritta nel ricorso (pagina 5, par. 2.3) fosse fondata sul mero approssimarsi della scadenza del termine di accertamento (atteso che il 31 dicembre 2008 decade il termine per l’azione accertativa dell’annualità in oggetto 2003 e quindi per la notifica dei relativi atti e   l’approssimarsi del predetto termini configura un caso di particolare urgenza previsto dal comma 7 dell’art. 12 della l. 27 luglio 2000 n. 221 tale da giustificare la notifica dell’avviso di accertamento prima del termine di sessanta giorni dal rilascio al contribuente della copia del verbale di chiusura); e che in giudizio l’amministrazione avesse dedotto (a pagina 4 e a pagina 3 degli atti introduttivi dei giudizi di primo e secondo grado, nella parte trascritta a pagina 6 del ricorso , e con riferimento alla quale occorre quindi valutare la questione) che l’urgenza scaturiva dal fatto che l’annualità 2003 è in scadenza ed è stata oggetto di verifica solo a seguito di segnalazione della [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle Entrate, settore accertamento, pervenuta evidentemente poco prima dell’inizio della verifica, rendendo necessaria la scansione temporale così come realizzata, il che non comporterebbe alcuna inerzia in capo all’amministrazione procedente. Si è vistoperò come entrambe le motivazioni non siano adeguate, posto che nel primo caso vi è il riferimento alla mera scadenza dei termini di accertamento e nel secondo caso si tratta, per come evidenziati negli atti trascritti,comunque di elementi fattuali imputabili all’amministrazione nel suo complesso, il che assorbe anche il rilievo, evidenziato invero genericamente dall’amministrazione nella seconda memoria, della tardività della segnalazione da parte della Direzione regionale; il predetto onere di allegazione a carico dell’Agenzia delle entrate esclude ovviamente un onere probatorio a carico del contribuente al riguardo. 3. L’infondatezza del secondo motivo, da valutarsi preventivamente come sopra già premesso, rende superfluo l’esame del primo, essendo la sentenza fondata su due distinte rationes decidendi poste a fondamento della sentenza impugnata, tra loro su un piano di pari ordinazione. Di conseguenza il ricorso va respinto e l’Agenzia va condannata al pagamento delle spese di lite liquidate come in dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle entrate a pagare le spese di lite in favore della società San.Stef. A.R. s.r.