Cassazione n. 32685/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 1474 /20 2 4 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall' a vv. [OSCURATO:PERSONA] in forzadi procura speciale in atti (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore e rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato con domicilio in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] de l l a Toscana,n. 878 / 02 / 2 0 2 3 depositata in data 12 / 0 9 /20 2 3 , non notificata; Oggetto:genericità inventarioefattura Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]d a l C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - L [OSCURATO:PERSONA] ricorreva avverso l’avviso di accertamento notificatolerelativo a maggiori imposte per l’annualità 2012; -la CTP accoglieva l’impugnazione; appellava l’Ufficio; -con la sentenza qui gravata la CTR ha ri formato la pronuncia di primo grado in quanto ha ritenuto difettoso il carattere di analiticità delle scritture d’inventario; secondo la CTR la distinta inventariale difetta dell’elemento essenziale e cioè la quantità dei beni raggruppati nelle singole categorie, dal momento che invece si limita a riportare genericamente la tipologia dei beni quali “maglie”, “camicie” “jeans”, “costumi”, “scarpe”, “bijoux” ; essa indica anche un costo di acquisto unitariouguale. La successiva distinta inventariale, riferita al 1°gennaio 2012, ancora secondo il giudice di secondo grado, indic a invece le richiestepuntualizzazioni in tema di pezzature e valori ; mentre o in sede diaccertamento è stata esibita una prima “scheda” priva dei riferimenti exlege, nel processo è stata invece allegata una “scheda” completa di tali riferimenti. Inoltre, osserva ancora la sentenza impugnata, risulta estremamentegenerica la fattura di vendita n.6 del 16 marzo 2012 dove gliarticoli sono divisi secondo la denominazione della Ditta produttrice, circostanzache – secondo tale pronuncia - impedisce qualsiasi controllo incrociato; -ricorre a questa Corte la contribuente con atto affidato a sei motivi; -l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso; Consideratoche: -il primo motivo deduce la n ullità della sentenza per vizio di motivazione apparente e illogica in violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4 c.p.c. e art. 36, comma 2, n. 4, d. L gs. n. 546 del 1992 e art. 111 Cost . in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c . p . c . ; la CTR , secondo parte ricorrente avrebbe , reso motivazione apparente ed illogica circa la Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 correttezza della documentazione inventariale presentata con particolareriguardo alla scheda giacenze al 1° gennaio 2012; - il secondo motivo censura la pronuncia gravata per motivazione apparentein violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4 c .p.c. e art. 36,comma 2, n. 4, d. L gs. n. 546 del 1992 e art. 111 Cost in relazione all’art.360 comma 1 n. 4 c .p. c . ; denuncia la n ullità della sentenza per omessapronuncia in ordine alle domande ed eccezioni di parte appellata inviolazione dell’art. 112 c . p . c . in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.; l a ricorrente denuncia poi sotto un duplice profilo la nullità della sentenzaanche nel capo ove è stata ritenuta legittima la ricostruzione reddituale dell'Agenzia delle Entrate senza nemmeno dare conto delle critiche svolte nella sentenza di primo grado e dei rilievi dell'odierna esponentein entrambi i gradi di giudizio ; - infine, il motivo censura anche l’omessa pronuncia in relazione ai medesimiprofili per i quali la ricorrente ha dedotto il vizio di motivazione apparente; -i sopradetti motivi sono infondati; - come è noto, l’apparenza motivazionale r icorre, come di recente ha ribaditoquesta Corte, allorquando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture ( Cass. Sez. 6, n. 13977, 23/5/2019; ma già Cass. S.U. n. 22232/2016). A tale ipotesi deve aggiungersiil caso in cui la motivazione non risulti dotata dell’ineludibile attitudinea rendere palese (sia pure in via mediata o indiretta) la sua riferibilitàal caso concreto preso in esame, di talché appaia di mero stile, o,se si vuole, standard. Siccome ha già avuto modo questa Corte di più voltechiarire, la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, c .p.c. dispostadall'art. 54 del d. L. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle disposizione preliminari al codice civile, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione, con la conseguenza che è pertanto, denunciabilein cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta inviolazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenzadella motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; anomalia che si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione ( Cass. S.U., n. 8053, 7/4/2014; Cass. S.U. n. 8054, 7/4/2014; Cass. Sez. 6 - 2, ord., n. 21257, 8/10/2014). Applicando i principidi cui innanzi alla fattispecie in esame, l’invocata violazione non sussiste essendo comprensibile il percorso motivazionale seguito dal giudicedi merito; - in particolare, la pronuncia d i appello ha esaminato la distinta inventariale redatta dalla contribuente al 31 dicembre 2011, che ha ritenuta carente proprio dell’elemento essenziale prescritto dall’art. 15 secondo comma del d.P.R. n. 600 del 1973 vale a dire la quantità dei beni raggruppati nelle singole categorie, dal momento che invece si limita a riportare genericamente la tipologia dei beni quali “maglie”, “camicie” “jeans”, “costumi”, “scarpe”, “bijoux”; ha poi osservato che oltrea mancare la quantità delle varie tipologie pare molto anomalo il fattoche gli articoli raggruppati nelle varie categorie, verosimilmente di marchidiversi, di diversa fabbricazione e di diverso pregio abbiano un costodi acquisto unitario uguale; - essa ha poi valutato del tutto anomalo che una successiva distinta inventariale, riferita al 1° gennaio 2012, indichi invece le richieste Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 puntualizzazioniin tema di pezzature e valori. Più in dettaglio in sede di accertamentoè stata poi esibita una prima “scheda” priva dei riferimenti ex lege mentre in sede di ricorso è stata invece allegata una “scheda” completadi tali riferimenti; quanto sopra si aggiunge – ancora secondo lasentenza di appello - l’estrema genericità della fattura di vendita n.6 del16 marzo 2012 dove gli articoli sono divisi secondo la denominazione della Ditta produttrice, circostanza che impedisce qualsiasi controllo incrociato: d a una parte si indicano giacenze di gonne, pantaloni, camicie etc. etc. dall’altra si indica la vendita di numero x di articoli prodottida vari Gazel, [OSCURATO:PERSONA], Fire ice, [OSCURATO:PERSONA], Laga etc. etc. ; - inoltre, la Corte di secondo grado , con riguardo alla censura che si incentra sulla omessa pronuncia, ha invero dettagliatamente preso in esame ogni elemento dedotto dalle parti, dimostrando di aver statuito sututte le questioni e le circostanze che le sono state sottoposte; -con riguardo, inoltre, all’omessa pronuncia ulteriormente dedotta, tale profilodel secondo motivo risulta evidentemente contraddittorio rispetto allacensura pure proposta di difetto assoluto di motivazione , la quale che presuppone comunque un esame della domanda risolta per l’appunto con motivazione apparente ; in ultimo, dalla lettura della pronunciaimpugnata risulta che la CTR abbia preso posizione in ordine aogni questione sottoposta al suo giudizio; -il terzo motivo si incentra sulla v iolazione e falsa applicazione dell'art. 39,comma 1, lett. d), 39 comma 2 del d . P . R . n. 600 del 19 73, dell’art. 55del d. P . R . n. 633 del 19 72, dell’art . 15 comma 2 del d. P . R. n. 600 del 1973nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cc in relazione all'art. 360 n.3 c.p.c.; secondo parte ricorrente il giudice del merito ha ritenuto erroneamentesussistenti le condizioni di cui agli artt. 39 comma 2 del d.p.r.n. 600 del 19 73 e 55 del d. P . R . n. 633 del 19 72, ai fini del legittimo esperimentodi una attività accertativa di carattere induttivo c.d. “ puro ” , con ricorso a elementi presuntivi, anche privi di gravità, precisione e concordanza; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 -sostiene in dettaglio la ricorrente che nella scheda delle giacenze al 1 ° gennaio2012, depositata alla Agenzia delle Entrate giu sto verbale del 4 aprile 2017 ([OSCURATO:PERSONA] 0020776), erano perfetta mente indicate lequantità per le voci indicate dalla contribuente; -il motivo può trattarsi congiuntamente con il successivo quarto motivo di ricorso , che denuncia parimenti la violazione e falsa applicazione dell'art.39, comma 1, lett. d), 39 comma 2 del d. P . R . n. 600 del 19 73, dell’art.55 del d.P. R . n. 633 del 19 72 nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c . c . in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c. in quanto il giudice del meritosi sarebbe, secondo parte ricorrente, concentrato dapprima sulle scrittureinventariali, ponendo poi a base del proprio decidere “l’estrema genericitàdella fattura di vendita n.6 del 16 marzo 2012 dove gli articoli sonodivisi secondo la denominazione della Ditta produttrice, circostanza che impedisce qualsiasi controllo incrociato” . A lla luce di tale circostanza, la sentenza di appello, sempre secondo parte ricorrente, avrebbequindi concluso erroneamente che “tutto questo ha comportato una analitica ricostruzione (cfr. pagg. 3 - 5 dell’avviso impugnato in I° grado) dei movimenti finanziari con recupero a tassazione, cui si rimanda”; - osserva i l Collegio , preliminarmente , che la censura è rispettosa del principio di specificità e localizzazione, trascrivendosi in ricorso per cassazioneil contenuto d ella scheda inventariale di cui si è detto, sia la fatturain argomento, doc u menti che sono poi anche prodotti di fronte a questaCorte; -venendo al contenuto delle stesse, le doglianze si rivelano fondate; -è ben vero che secondo la giurisprudenza di questa Corte ( si veda per tutte Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 15022 del 15/07/2020 ) in tema diaccertamento delle imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 15 d.P.R. n. 600del 1973 l'inventario, oltre agli elementi richiesti dal codice civile e dalle leggi speciali, deve indicare con chiarezza la consistenza dei beni distinti in categorie omogenee per natura e valore nonché il valore Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 attribuitoa ciascun gruppo; in mancanza di tali elementi, devono essere tenute a disposizione dell'Amministrazione finanziaria, in sede di verifica, le distinte utilizzate per la compilazione dell'inventario, contenentiil dettaglio e la valorizzazione delle varie voci; - n ondimeno, il dettaglio in argomento non deve raggiungere livelli di analiticità particolare, in quanto la sua funzione è quella di consentire all’Ufficio di esercitare il potere di controllo; controllo che si rende possibile – e che va valutato - non solo alla luce del contenuto informativodei documenti inventariali ma anche della loro analiticità che nonviene in rilievo né va apprezzata in valore assoluto, ma debitamente collocata nel contesto della attività esercitata dal contribuente e della dimensionedell’impresa; - questa Corte sul punto ha precisato ( in termini si veda Cass. Sez.5, Ordinanza n. 29105 del 13/11/2018 ) che i n materia di imposte sui redditi, anche le imprese minori, che fruiscono del regime di contabilitàsemplificata, ai sensi dell'art. 18 del d.P.R. n. 600 del 1973, devonoindicare ogni anno nel registro degli acquisti, tenuto ai fini IVA, ilvalore delle rimanenze, senza limitarsi ad annotare quello globale, ma distinguendoi beni per categorie omogenee, del medesimo tipo e della stessaquantità, con analiticità adeguata rispetto all'attività esercitata, analiticità che può essere sindacata dall'Ufficio solo ove il difetto della stessaimpedisca in concreto l'esercizio della funzione di controllo; - in assenza di tali indicazioni - che ove fatte oggetto di richiesta da partedei verificatori possono essere fornite dal contribuente anche in sede procedimentale durante l'accesso, l'ispezione e la verifica - l'Amministrazione finanziaria può ritenere inattendibile la contabilità e procedereall'accertamento induttivo; - nella fattispecie in esame, le indicazioni riportate nella scheda inventarialeal 1° gennaio 2012 , per vero distingue i beni per categorie e valori oltre che per quantità, come la stessa CTR in parte riconosce : taliinformazioni risultano sotto questo profilo , diversamente da quanto Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 ritenuto dalla CTR in altro passo della propria motivazione , del tutto adeguate a consentire l’esercizio dell’attività di controllo da parte dell’Ufficio; - analogamente, le indicazioni relative a natura, qualità e quantità dei beniriportate nella fattura n. 1/2012 di cui al motivo non costituiscono elementoindiziario idoneo a fondare l’accertamento induttivo, in quanto scevreda irregolarità; - in tale documento contabile si attesta la cessione di beni “a stock, collezionivecchie” in forza dell’avvio della liquidazione dell’impresa ; tale modalitàdi cessione è quindi espressamente e chiaramente indicata nel documentocontabile e l’emissione d ella fattura risale a poco più di un mese prima della cessazione dell’attività (verificatasi di lì a poco, il 14 marzo2021); si tratta di elementi documentali e fattuali che rendono l’indicazioneutilizzata adeguatamente puntuale , analitica e chiara ai fini diconsentire l’esercizio dell’attività di controllo dell’Ufficio; - si ricordi che s econdo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, siain tema di imposizione diretta sia in tema di IVA, la fattura costituisce elementoprobatorio a favore dell'impresa solo se redatta in conformità ai requisiti di forma e di contenuto prescritti dall’art. 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e, quindi, idonea a rivelare compiutamente natura,qualità e quantità delle prestazioni attestate (Cass. n. 21980/15, n. 21446/14, n. 24426/13, n. 9108/12, n. 5748/10) ; nondimeno è consentito al contribuente integrare il contenuto della fattura con elementi di prova idonei a dimostrare , ad esempio, la deducibilità dei costi(Cass. n. 1147/2010); -con riguardo specifico all e indicazioni richieste dall’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, si deve ricorda re anche che esse rispondono ad una oggettivafinalità di trasparenza e di conoscibilità, essendo funzionali a consentire l'esatta e precisa identificazione dell'oggetto della prestazione,da indicarsi specificandone natura, qualità e quantità, e, di conseguenza, a permettere l'espletamento delle attività di controllo e Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 verifica da parte dell'Amministrazione finanziaria (Cass. n. 21980/2015); - q uesto C ollegio intende sul punto dare continuità al richiamato orientamento,anche recentemente confermato (Cass. n. 18208/2021) per quanto riguarda, in particolare, l’IVA, d alla giurisprudenza della Corte di giustizia Unionale (sentenza 15 settembre 2016, causa C - 516/14, Barlis 06 – [OSCURATO:PERSONA] e Turisticos SA c. [OSCURATO:PERSONA] e Aduaneira), secondo la quale la normativa sovraordinataprescrive l'obbligatorietà dell'indicazione dell'entità e della naturadei servizi forniti (art. 226, punto 6 della direttiva n. 2006/112, dicontenuto analogo all'omologa norma della c.d. sesta direttiva IVA ), nonché della specificazione della data (art. 226, punto 7) in cui è effettuatao ultimata la prestazione di servizi, al fine di consentire alle Amministrazioni finanziarie di controllare l'assolvimento dell'imposta dovutae, se del caso, la sussistenza del diritto alla detrazione dell'IVA; -e comunque, secondo il [OSCURATO:PERSONA], l'Amministrazione finanziaria non si può limitare all'esame della sola fattura, ma deve tener conto anche delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo, come emerge, d'altronde, dall'art. 219 della direttiva 2006/112, che assimila a una fattura tutti i documenti o messaggi che modificano e fannoriferimento in modo specifico e inequivocabile alla fattura iniziale; - nel presente caso, l’insieme della documentazione, vale a dire la fattura, le fatture nel loro complesso e le scritture inventariali, esaminate congiuntamente, consentivano l’ esercizio adeguato dell’attività di controllo diretto a verificare il rispetto degli obblighi tributarisenza ricorrere all’accertamento induttivo; - in ogni caso, poi, non si evince per vero nemmeno dalla sentenza impugnata che tali indicazioni documentali abbiano in qualche modo resopiù difficile l’attività in argomento ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 - pertanto, in accoglimento del terzo e del quarto motivo, la sentenza va cassata con rinvio al giudice del merito che riesaminerà il fatto alla streguadei sopra illustrati principi; -alla luce della decisione che precede, il quinto motivo, che censura la sentenzaimpugnata per omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio ex art. 360 c. 1 n. 5 c .p.c. così come il sesto motivo che si incentra ancorasull’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio ex art. 360 c.1 n. 5 c . p . c . con riferimento alla omessa valutazione di fatti/elementi decisivi idonei a confermare la correttezza dei ricavi dichiarati dalla contribuente in ordine alle vendite effettuate , esclude nd