Cassazione n. 19840/2024

o la seguente ORDINANZA sulricorso 11287 / 20 20 propost i da: [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (in qualità di incorporante dellaFIME [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione), con sede in Milano, al [OSCURATO:PERSONA] n. 44 ( C.F.: 0093 330583; [OSCURATO:PARTITA_IVA]), in pe rsona del legale rappresentante D ott. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (IS) il 10 aprile 1960 (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]),rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]; indirizzo PEC : stefano.zaga@milano.p e cavvocati.it; [OSCURATO:TELEFONO]) ed elettivamente domiciliata presso l'indirizzo di posta elettronica certificata del predetto d ifensore ([OSCURATO:EMAIL]), come da procura speciale allegata al ricorso; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in pe rsona del [OSCURATO:PERSONA] liquidazione impostadi registro decreto ingiuntivo – Eccezione di decadenza triennale Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - - avverso l a sente nza n. 452 / 20 20 emessa dalla C TR Campani a in data 15/01/2020e non notif icata ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. impugnava un avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delle Entrate aveva richiesto il pagamento dell’imposta di registro in relazione ad un decreto ingiuntivo emesso dal Tribunale di Napoli. 2. La CTP di Napoli accoglieva il ricorso, osservando, avuto riguardo all’eccezione di decadenza dal potere di accertamento ex art. 76 dPR n. 131/1986, che l’Agenzia, contrariamente a quanto asserito nella memoria di costituzione, non aveva documentato cheil decreto ingiuntivo fosse stato reso esecutivo nel 2015. 3. Sull’impugnazione dell’Agenzia, la CTR Campania accoglieva parzialmente il gravame e rideterminava l’imposta di registro, affermando che l’appellante aveva documentato che il decreto ingiuntivo era divenuto esecutivo nel luglio del 2015, sicché l’avviso di liquidazione era stato notificato nel rispetto del termine triennale decorrente dalla dichiarazione di esecutività, ma che l’avviso non illustrava le ragioni per cui era stata considerata come base di calcolo degli interessi di mora la somma di euro 2.738.956,31, anziché quella di euro 2.723.510,49. 4. Avverso la detta sentenza ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. sulla base di tre motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. In prossimità dell’adunanza camerale la ricorrente ha depositato memoria illustrativa. Considerato che 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione degli artt. 99, 112 e 115 cod. proc. civ., 1, comma 2, e 7, comma 1, d.lgs. n. 546/1992, 52, commi 2 e 2-bis, dPR n. 131/1986 e 7 l. n. 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per aver, dapprima, l’Ufficio e, poi, la CTR, violato il divieto di modificazione e/o integrazione in sede processuale della motivazione dell’atto impugnato. 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione degli artt. 52, commi 2 e 2-bis, dPR n. 131/1986 e 7 l. n. 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR applicato le norme che impongono all’Ufficio di motivare in modo sufficiente, adeguato e comprensibile l’atto impositivo e che, per l’effetto, implicano il conseguente e connesso divieto di modificare e/o integrare in sede processuale la motivazione di tale atto. 3. I due motivi, da trattarsi congiuntamente, siccome strettamente connessi, sono infondati. In tema di imposta di registro su atti giudiziari, l'avviso di liquidazione deve contenere ab originela chiara esposizione delle ragioni di fatto e di diritto su cui si fonda, con un grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta al contribuente l'esercizio non difficoltoso del proprio diritto di difesa, di talché eventuali lacune non possono essere colmate dall'amministrazione finanziaria con una motivazione postuma, resa nel corso del giudizio di impugnazione (fra le tante, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 11284 del 07/04/2022). Tuttavia, non è qui in contestazione se l’avviso di liquidazione concernente il decreto ingiuntivo n. 2647 del 2000 emesso dal Tribunale di Napoli il 10.7.2000 allegasse i fatti costitutivi della pretesa e fosse quindi adeguatamente motivato, ma se, a fronte dell’eccezione di decadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento ex art. 76 dPR n. 131/1986 sollevata dalla contribuente con il ricorso originario, l’Ufficio potesse per la prima volta con le controdeduzioni depositate in primo grado dedurre quale fosse il dies a quo di decorrenza del termine triennale di decadenza (vale a dire, la data in cui il decreto ingiuntivo era stato reso esecutivo) e poi, in appello, produrre il corrispondente mezzo di prova (vale a dire, la copia della certificazione di esecutività del decreto ingiuntivo).Orbene, non è revocabile in dubbio che, in tal guisa operando, l’Agenzia non ha violato il divieto di modificare e/o integrare in sede processuale la motivazione dell’atto impositivo impugnato, essendosi limitata a contrastare l’eccezione di decadenza che la contribuente, come era nella sua facoltà, aveva sollevato con il ricorso introduttivo del presente giudizio. Quella dell’Agenzia è dunque stata una controeccezione idonea a paralizzare quella della contribuente e non già un’integrazione dei fatti costitutivi. Al riguardo, questa Corte, anche da ultimo (Cass. n. 16573/24), ha stabilito che la preclusione a una postuma e tardiva integrazione –con valore sanante– di una motivazione carente o insufficiente non impedisce all’amministrazione finanziaria di controdedurre alle censure del contribuente in sede processuale per difendere la motivazione ab origine adeguata anche con la prospettazione di nuovi argomenti o la produzione di nuovi documenti, che non erano stati enunciati, riprodotti o menzionati nell’avviso, ma che, comunque, assumono rilevanza processuale sul piano della delimitazione del thema decidendume del thema probandum; di modo che ben può l’amministrazione produrre in appello i documenti idonei a sostenere la controeccezione, in base al testo, ratione temporisapplicabile, dell’art. 58 del d.lgs. n. 546/92. Del resto, non potrebbe pretendersi che l’Ufficio, prevedendo anticipatamente e in astratto tutte le possibili eccezioni formulabili dal contribuente, debba inserire nell’atto impositivo le ragioni e gli argomenti idonei a contrastarle. Non pertinente è il richiamo operato, nella memoria illustrativa, dalla contribuente a Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 13402 del 01/07/2020, atteso che quest’ultima si è pronunciata su una fattispecie difforme, enunciando il principio secondo cui In tema di imposta di registro, l'avviso di liquidazione emesso ex art. 54, comma 5, del d.P.R. n. 131 del 1986 in relazione a una conciliazione giudiziale deve contenere, a pena di nullità, l'indicazione dell'articolo applicato, sulla cui base è avanzata la pretesa impositiva, e l'aliquota dell'imposta, ma non deve necessariamente recare, in allegato, il relativo verbale, rispondendo l'obbligo di motivazione di cui all'art. 7 St. contr. all'esigenza di garantire il pieno e immediato esercizio delle facoltà difensive del contribuente, senza costringerlo ad attività di ricerca, e non riguardando perciò atti o documenti da lui conosciuti o, a maggior ragione, redatti .Né lo è quello, contenuto in ricorso, a Cass., Sez. 5, n. 7649 del 02/04/2020, che non ha riguardo a controeccezioni dell’amministrazione, bensì a un caso in cui l’Ufficio non aveva reso noti gli elementi concreti in base ai quali era pervenuto alla diversa stima oggetto della contestazione e solo in sede di appello provveduto alla integrazione della motivazione mediante l'allegazione di atti di compravendita di immobili con caratteristiche similari a quelli oggetto di contestazione . La censura complessivamente proposta è respinta. 3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione degli artt. 52, commi 2 e 2-bis, dPR n. 131/1986 e 7 l. n. 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR, una volta ritenuta fondata l’eccezione di difetto di motivazione dell’avviso di liquidazione con riferimento alle modalità di calcolo della base imponibile relativa agli interessi di mora, annullato l’avviso per difetto di motivazione, avendo, di contro, rideterminato la base imponibile alla luce degli elementi emersi in sede processuale. 3.1. Il motivo è infondato. Rappresenta un principio ormai consolidato quello secondo cui il processo tributario è annoverabile tra quelli di "impugnazione-merito", in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accertamento dell'Ufficio, sicché il giudice, ove ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 13294 del 28/06/2016; conf. Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020). Ragion per cui correttamente la CTR, dopo aver rilevato che l’Ufficio non aveva adeguatamente indicato le ragioni poste alla base del calcolo degli interessi di mora, ha rideterminato questi ultimi nella misura indicata dalla stessa contribuente, siccome non contestata dall’Agenzia. 3.2. Per quanto la censura non sia connessa con il motivo di gravame, risulta destituita di fondamento altresì la doglianza con la quale la odierna ricorrente ha dedotto la mancata allegazione all’avviso di liquidazione della copia del decreto ingiuntivo oggetto di imposizione. Invero, in tema di imposta di registro su atti giudiziari, l'obbligo di motivazione dell'avviso di liquidazione, gravante sull'Amministrazione, è assolto con l'indicazione della data e del numero della sentenza civile o del decreto ingiuntivo, senza necessità di allegazione dell'atto, purché i riferimenti forniti lo rendano agevolmente individuabile, e conseguentemente conoscibile senza la necessità di un'attività di ricerca complessa, realizzandosi in tal caso un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 11283 del 07/04/2022). Orbene, non è in dubbio che la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., avendo incorporato la originaria creditrice [OSCURATO:PERSONA],che aveva ottenuto il decreto ingiuntivo, fosse nelle condizioni di conoscerlo. Ciò alla luce del principio per cui la fusione per incorporazione estingue la società incorporata, che non può dunque iniziare un giudizio in persona del suo ex amministratore, ferma restando la facoltà per la società incorporante di spiegare intervento volontario in corso di causa, ai sensi e per gli effetti dell'art. 105 cod. proc. civ. (Cass., Sez. U, Sentenza n. 21970 del 30/07/2021). In quest’ottica, la società incorporante subentra in toto in quella estinta. Anche questo motivo è respinto. 4. Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso non merita accoglimento. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. P.Q.M. rigettail ricorso;condanna la ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano nella somma di euro 5.5 00 ,00 , oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte delricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quel