Cassazione n. 26916/2022

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 12382/2020proposto da: [OSCURATO:PERSONA], nato aVerona il 3 1, 5.19 5 4 (C.F.: MNN C L D 54 E 31 L 781 V ), ivi residente, alla [OSCURATO:PERSONA] ar i n. 25/A, rappresen t a t o e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.:GNN 755S03 E512C) del Foro di Verona, elettivamente domiciliato presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 82T02 H501 F) del Foro di Rom a , i n Roma alla [OSCURATO:PERSONA] n. 9, giusta procura speciale alleliti a margine del ricorso; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del [OSCURATO:PERSONA] pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; Avvisi accertamento rideterminazione redditi imponibili – [OSCURATO:PERSONA] – Metodo “spalmatura a ritroso” -controricorrente – -avverso la sentenza n. 984/9/2019emessa dalla CTR Venetoil 23/10/2019 e non notificata; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto infatto 1. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Verona avverso due avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio, all’esito di una verifica, aveva rideterminato i redditi imponibili a lui attribuibili per gli anni d’imposta 2007 e 2008, liquidando le maggiori imposte dovute a titolo di Irpef, addizionale regionale e comunale e sanzione amministrativa pecuniaria. 2. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso. 3. Sull’appello dell’Agenzia delle Entrate, la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva l’appello, evidenziando, per quanto qui ancora rileva, che, ai sensi dell’art. 38, comma 5, dPR n. 600/1973, applicabile ratione temporis, l’Ufficio aveva operato correttamente e legittimamente nel computare, ai fini della determinazione del reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali per gli anni 2007 e 2008, anche una quota degli investimenti effettuati nel 2009. 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] sulla base di due motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 5. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. In prossimità della camera di consiglio il ricorrenteha depositato memoria illustrativa. Ritenuto in diritto 1. Con il primo motivo il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 38, commi 4 e 5, dPR n. 600/1973, 3, comma 7, dm 10.9.1992 e 2909 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c. e all’art. 62, comma 1, d.lgs. n. 546/1992, per non aver la CTR ritenuto scorretto l’operato dell’Ufficio che, ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo per gli anni 2007 e 2008, aveva tenuto conto altresì degli incrementi patrimoniali realizzati nel 2009. 1.1. Il motivo è infondato. In base al terzo comma dell’art. 38 dPR n. 600/1973, applicabile ratione temporis, “L'ufficio[…] può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella [OSCURATO:PERSONA], sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta”. In base al quarto comma, “Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui e' stata effettuata e nei quattro precedenti”. In base al quinto comma, “Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”. 1.2. Secondo una isolata pronuncia (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 7147 del 2016), menzionata dal ricorrente, l’art. 38 dPR n. 600/1973 prevede che l'Ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta, e con ciò si riferisce inequivocabilmente agli elementi indicativi di capacità contributiva che sono emersi negli anni concretamente oggetto di accertamento (e non anche di quelli che sono emersi negli anni successivi), perché altrimenti il metodo diverso posto in atto dall'amministrazione precluderebbe al contribuente vuoi di dimostrare di avere goduto appunto negli anni successivi di redditi idonei a giustificare da sé soli gli incrementi patrimoniali realizzati nel corso di detti anni successivi (e senza necessità di operare la somma dei redditi complessivi dei periodi tra loro combinati e perciò senza necessità di "spalmare" negli anni antecedenti la prova dell'esistenza di una adeguata provvista), vuoi di dimostrare l'inesistenza di una continuità sufficiente, siccome condizione per l'esercizio della modalità induttiva dell'accertamento (e cioè appunto la non congruità del reddito per almeno un quarto di differenza e per almeno due periodi di imposta). Con il metodo "parcellizzato" utilizzato nel presente caso (tale da ricondurre ad autonomia la singola frazione annuale derivante alla "spalmatura" della spesa effettuata) si realizzerebbe, invece, la esorbitante potestà per l'Amministrazione di tenere in considerazione elementi indiziari di capacità contributiva anche riferiti a periodi di imposta non connotati da indizio di non congruità e comunque di prescindere da un criterio di "continuità" tra i periodi considerati che —per quanto non necessariamente "consecutivi" (in termini si veda Cass. Sez. 5, Sentenza n. 237 del 09101/2009) - non possono ovviamente essere così distanti tra loro (anche cinque anni, ove si legittimasse il metodo di cui qui si tratta) da elidere completamente la sintomaticità della "non congruità plurima" che il legislatore ha voluto considerare come necessaria condizione. E d'altronde, la consapevolezza che l'Amministrazione abbia — al momento di effettuare l'accertamento - di incrementi patrimoniali intervenuti in anni successivi consentirebbe senz'altro il coinvolgimento nell'accertamento anche dei detti anni successivi, ai quali l'indagine dovrebbe inevitabilmente estendersi ove ne sussistano i presupposti richiesti dalla norma. La circostanza che l'Amministrazione non lo faccia non può che lasciare indurre che manchino presupposti richiesti dalla norma (la non congruità, in primo luogo) e che —perciò - il metodo della "spalmatura" a ritroso costituisca un sistema per far confluire negli accertamenti dei periodi presi in considerazione i soli elementi favorevoli all'Amministrazione stessa e non anche quelli che (grazie al metodo della sommatoria dei redditi conseguiti nel periodo in corso ed in quelli antecedenti) siano favorevoli alla parte contribuente. In altri termini, sembra logico interpretare siffatto aspetto del meccanismo della metodologia di accertamento qui in discorso (che è stato abolito dal d.l. n. 78/2010, in relazione ai periodi successivi all'emanazione, evidentemente per la sua dubbia coerenza sistematica) nel senso che le condizioni di non congruità devono esserepresenti in maniera autonoma ed indipendente per ciascun anno preso a riferimento e non come riflesso di un calcolo fittizio effettuato "per trascinamento" dei presupposti riferiti al diverso (e successivo) anno d'imposta. Una conferma delle validità delle conclusioni che precedono deriva dalla considerazione del riflesso che sull'esercizio della potestà di accertamento si genererebbe per l'ipotesi di una diversa ricostruzione del meccanismo; volendosi far retrocedere agli anni antecedenti le conseguenze degli incrementi patrimoniali generatisi negli anni successivi anche in termini di sussistenza dei presupposti (nell'ottica della non congruità) e non semplicemente di identificazione degli elementi di giustificazione della provvista, sarebbe anche inevitabile (pena l'introduzione di un limite automatico alla "spalmabilità" pluriennale) consentire la accertabilità a ritroso dei periodi di imposta nei quali il presupposto della non congruità si genera esclusivamente per effetto della "spalmatura" pro quota de l valore dell'incremento. Con l'effetto di consentire il superamento del limite del termine di decadenza della potestà accertativa (per l’inevitabilmente coinvolgimento di un arco temporale più ampio di quello ordinario quinquennale, considerando a ritroso dal momento di adozione dell'accertamento) nella prospettiva del recupero di periodi di imposta ex secarenti del requisito di non congruità. Con questa pronuncia, pertanto, la Corte, in una fattispecie in cui l'Amministrazione aveva fatto gravare sul computo dei redditi per l'anno 2003 un incremento patrimoniale verificatosi nel 2005-2006, a mezzo del criterio di ripartizione nei quattro anni antecedenti dell'esborso a ciò correlato, ha affermato che l’art. 38, comma 5, in esame (applicabile ratione temporis) deve essere interpretato nel senso di far retrocedere agli anni antecedenti le conseguenze degli incrementi patrimoniali generatisi negli anni successivi solo al fine di identificare gli elementi di giustificazione della provvista, e non anche in termini di sussistenza dei presupposti (nell'ottica della non congruità). 1.3. Tuttavia, una tale lettura non è condivisa da questo Collegio, anche perché si pone in evidente contrasto con il dato letterale della norma. Sez. 5, Sentenza n. 6222 del 20/04/2012 ha avuto modo di chiarire che l'art. 38, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (applicabile ratione temporis), consente all'Ufficio di determinare sinteticamente un imponibile maggiore rispetto a quello ricavabile dalla valutazione analitica in presenza di fatti che, provando un certo ammontare di spesa, presuppongono la disponibilità di un corrispondente reddito, e che possono anche essere accaduti in anni diversi da quello in contestazione, allorché si riflettano sul periodo fiscale interessato, traducendosi in ulteriori ed autonomi indici contributivi. In applicazione di tale principio, la Corte ha ritenuto che l'amministrazione ben potesse procedere all'accertamento sulla scorta degli incrementi patrimoniali verificatisi nel 2000 in relazione ai cinque anni precedenti (e, precisamente, al 1996, oggetto dell’accertamento fiscale). Nel caso di specie, la titolarità di azioni societarie evidenziava, in relazione agli esborsi necessari agli acquisti, un previo accumulo di redditi superiori a quelli analiticamente determinabili. Ciò in quanto il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 4 (nel vigore del testo originario, applicabile ratione temporis) -consente all'ufficio di determinare sinteticamente un imponibile maggiore rispetto a quello ricavabile dalla valutazione analitica, in presenza di fatti che, provando un certo ammontare di spesa, presuppongono la disponibilità di un corrispondente reddito. Invero, conformemente all'orientamento assolutamente prevalente espresso da questa Corte (cfr., ex multis , Cass. nn. 3403/2019, 12207/2017, 1510/2017, 19030/2014), al quale il Collegio intende dare continuità, va rilevato che l'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 disciplina, fra l'altro, com'è noto, il metodo di accertamento sintetico del reddito e, nel testo vigente ratione temporis(cioè tra la legge n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito in legge n. 122 del 2010), prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui consumi), dall'altro (quinto comma), contempla le "spese per incrementi patrimoniali", cioè quelle — di solito elevate - sos tenute per l'acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente (esempio tipico, l'acquisto di una casa di abitazione): in questo caso, è stabilita una presunzione di imputabilità del reddito, in quote costanti, all'annoin cui la spesa è stata effettuata ed ai cinque precedenti, cioè una disciplina di favore, adottata in base all'id quod plerumque accidit, ossia al fatto che la capacità di effettuare una determinata spesa ben può attribuirsi non al reddito prodotto nello stesso anno d'imposta cui l'accertamento si riferisce, bensì alla disponibilità di capitale accumulato negli anni precedenti. La norma detta, quindi, una presunzione (iuris tantum) di favore per il contribuente: quella, cioè, che la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall'Ufficio sia sostenuta dal medesimo con redditi conseguiti non nel solo anno in cui la spesa risulta effettuata (e in misura pari al suo intero ammontare), ma già a partire dai cinque anni precedenti in misura costante (e ovviamente minore) pari ad una frazione dell'esborso per ciascuno degli anni contemplati dalla norma. Come puntualmente osservato da Cass. n. 1510/2017, citata, «tale disciplina implica necessariamente che, per ciascuno dei detti anni, la spesa per incremento patrimoniale autorizza bensì la determinazione sintetica ai sensi dell'art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, di maggior reddito (...) ma lascia intatti -per ciascun anno - la facoltà e l'onere per il contribuente di dimostrare "che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta", con documentazione idonea a comprovare "l'entità di tali redditi e la durata del loro possesso"». In tale prospettiva, a dimostrazione che l'interpretazione qui condivisa non si risolve in un'ingiustificata compressione delle facoltà e delle prerogative del contribuente, va particolarmente rimarcato che lo stesso ha la facoltà (e, ovviamente, anche l'onere) di dimostrare che la spesa per incremento patrimoniale in realtà sia stata sostenuta per intero (con redditi esenti ovvero soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta conseguiti) nell'anno stesso in cui essa risulta effettuata ovvero in uno solo dei cinque anni precedenti: prova contraria, questa, che ovviamente escluderebbe l'attribuzione "spalmata" del maggior reddito presunto, pro quota, in ciascuno degli anni compresi nell'arco temporale di cinque anni considerati dalla norma, suscettibili di accertamento (cfr. anche Sez. 5, n. 14509 del 15/07/2016, in motivazione). Tale prova, in particolare, è idonea a privare di fondamento la presunzione di maggior reddito fondata su quella spesa non soltanto per l'anno oggetto dell'accertamento impugnato, ma anche per gli altri anni cui la presunzione si estende ai sensi del citato art. 38, comma 5, applicabile ratione temporis, posto che non potrebbe più ritenersi che le risorse necessarie a sostenere la spesa siano state rappresentate da «redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti». Al contribuente, peraltro, è altresì riconosciuta la facoltà di provare, nel giudizio relativo all'accertamento sintetico relativo ad uno dei cinque anni coperti dalla detta presunzione, di aver percepito redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta per un ammontare pari a (o comunque idoneo a giustificare solo) la quota di maggior reddito presunta per quell'anno. Ed anche tale prova vale, evidentemente, a superare la presunzione di maggior reddito "parcellizzata" per quel dato anno, pur senza poter impedire che la presunzione valga per ciascuno degli altri anni, precedenti o successivi, ai quali si estende. 1.4. Nell'ipotesi delle spese per incrementi patrimoniali, che qui interessa (due autovetture acquistate, per il corrispettivo, rispettivamente, di euro 46.000,00 – il 6.2.2009 – e di euro 13.400,00 – il 27.10.2009 - ), l’accertamento deve basarsi, quindi, sulla diretta dimostrazione dell’effettiva erogazione della spesa – costituente il fatto noto, manifestazione di ricchezza –da parte del contribuente in un determinato momento o arco di tempo (uno o più anni di imposta), e salva restando, ai sensi del sesto comma dell’art. 38, la prova contraria, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso, da parte del contribuente, di redditi esenti o soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (cfr. Cass. nn. 9539/2013, 20588/2005), o, ancora, che il pagamento del prezzo non è avvenuto e, quindi, l'acquisto effettuato non denota una reale disponibilità economica, poiché il contratto stipulato, in ragione della sua natura simulata, ha una causa gratuita, anziché quella onerosa apparente (cfr. Cass. nn. 5991/2006, 8665/2002). Nel caso in esame, dall'esame della sentenza impugnata, che richiama anche la pronuncia di primo grado, emerge che i due avvisi di accertamento furono emessi in via induttiva determinando il reddito per gli anni 2007 e 2008 anche in ragione di investimenti patrimoniali fatti negli anni successivi, tra cui le autovetture acquistate nel 2009 e che, secondo la CTR, l'Ufficio aveva correttamente valutato tutti gli elementi positivi di reddito, compresi gli smobilizzi intervenuti nell’anno 2009 (consistiti nel ricavo di euro 19.000,00 derivato dalla vendita di una terza vettura; cfr., a conferma di ciò, pag. 5 della memoria illustrativa di parte ricorrente). La decisione impugnata ha, quindi, correttamente affermato che l'Ufficio potesse far gravare sul computo dei redditi per gli anni 2007 e 2008, oggetto di accertamento, anche gli incrementi patrimoniali verificati in periodi successivi - precisamente nel 20 09 - , per effetto del criterio di ripartizione nei cinque anni antecedenti dell'esborso a ciò correlato. 2. Con il secondo motivo il ricorrente deduce, in via subordinata, la violazione e falsa applicazione degli artt. 38, commi 5 e 6, dPR n. 600/1973, 3, comma 7, e 4, comma 2, dm 10.9.1992, 2728 e 2697 c.c. e 115, comma 1, c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c. e all’art. 62, comma 1, d.lgs. n. 546/1992, per non aver la CTR considerato la sussistenza di smobilizzi, redditi e liquidità atti ad azzerare completamente l’incremento patrimoniale asseritamente occorso nell’anno 2009. Il motivo è inammissibile, atteso che, a ben vedere, piuttosto che denunciare una violazione di legge, sollecita una rivalutazione delle risultanze istruttorie nonconsentita nella presente sede. Fermo restando che, essendosi in presenza di una cd. doppia conforme (non avendo il ricorrente neppure dedotto che le due sentenze di merito si fondavano su differenti ragioni di fatto), una eventuale doglianza sul piano motivazionale si sarebbe rivelata, ai sensi del quarto comma dell’art. 348 ter c.p.c., inammissibile, va ricordato che l'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c., il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua"decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014; conf. Sez. 2, Ordinanza n. 27415 del 29/10/2018 e Sez. 3, Sentenza n. 9253 del 11/04/2017). 3. Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso non merita accoglimento.Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al rimborso delle spese del presente giudizio, che liquida in euro 4.100,00, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da par