Cassazione n. 16118/2026

io Briguglio eGianluca Boccalatte– controricorrente–avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LOMBARDIA,n.2539/2017, depositata il 08/06/2017;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’8maggio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 2321/2018Numero sezionale 3917/2026Numero di raccolta generale 16118/2026Data pubblicazione 25/05/20261. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., sino al 2007, si era avvalsa deldisallineamento tra ammortamenti civilistici e contabili di cui all’art.109, comma 4, lett. b) t.u.i.r. che – in deroga alla previsione di cui alcomma 1, per il quale le spese e gli altri componenti negativi nonsono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultanoimputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza –consentiva, nel testo vigente ratione temporis, che gli ammortamentidei beni materiali e immateriali, e gli accantonamenti fosserodeducibili ancorché il relativo costo non fosse stato imputato al contoeconomico, a condizione che il loro costo complessivo fosse inserito inapposito prospetto della dichiarazione dei redditi. A seguitodell’abrogazione della detta disposizione ad opera della legge n. 244del 2007, la società si avvaleva del regime opzionale di cui all’art. 1,comma 48, legge cit. finalizzato all’affrancamento delle differenze travalori civili e fiscali, mediante il pagamento di un’imposta sostitutivasull’eccedenza. Per l’effetto, compilava il quadro RW del Modello Unico2008 (redditi del 2007) quantificando l’eccedenza, costituente la baseimponibile, in euro 15.917.675,00 e di seguito corrispondeva anche laprima rata dell’imposta sostitutiva pari ad euro 674.048,00. Nel c.d.«periodo di sorveglianza» (arco temporale nel quale, secondo ledisposizioni di cui al d.m. 3 marzo 2008, previsto dall’art. 1, comma48, legge n. 244 del 2007, la cessione dei beni oggetti dell’allineamentocomportava la perdita della facoltà di pagare l’imposta sostitutiva e laconseguente tassazione piena della plusvalenza) la società vendevadue beni computati in quell’imponibile, rispettivamente per il valore dieuro 2.659.576,00 ed euro 57.656,60. Di conseguenza, corrispondevala seconda e la terza rata dell’imposta sostitutiva – della quale nonpoteva più giovarsi in relazione ai beni oggetto di cessione – in misuraproporzionalmente ridotta, in ragione della riduzione dell’imponibile.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2Numero registro generale 2321/2018Numero sezionale 3917/2026Numero di raccolta generale 16118/2026Data pubblicazione 25/05/2026L’Ufficio, tuttavia, previa comunicazione di irregolarità, notificavacartella di pagamento per il recupero della differenza tra quanto pagatocon la seconda e la terza rata e quanto dovuto a titolo di impostasostitutiva sull’intero, originario, imponibile (ovvero al lordo del valoreimputabile ai beni ceduti nel periodo di sorveglianza) assumendo chela società non avesse adeguatamente documentato la legittimità dellaparziale riduzione per effetto della cessione dei beni.2. La contribuente impugnava la cartella esattoriale davanti allaC.t.p. di Milano che accoglieva il ricorso, ritenendo legittimo l’operatodella società. Osservava che, per effetto della cessione dei beni, le rateda versare erano state legittimamente corrisposte nella misuraproporzionalmente ridotta, in ragione dei valori venuti a mancare.3. L’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza di primo grado ela C.t.r. della Lombardia rigettava l’appello. Il giudice del secondogrado rilevava che l’Ufficio non aveva contestato né la cessione dei dueimmobili nel periodo di sorveglianza né il valore dei beni oggetti diriallineamento; che, invece, aveva contestato esclusivamente lamancanza di prova che gli immobili alienati fossero stati oggetto diriallineamento, stante la mancanza di una specifica dei valori riallineati,indicati complessivamente in euro 15.917.675,00. Evidenziava,tuttavia, che la contribuente, nel corso del giudizio di primo grado,aveva dimostrato che il valore del riallineamento indicato nelladichiarazione dei redditi corrispondeva al dettaglio prodotto, laddoveerano stati evidenziati per ogni categoria dei beni sia i valori fiscali chel'eccedenza del periodo e l'eccedenza totale, con ciò dimostrando chenel valore delle eccedenze extracontabili erano ricompresi i valori diquelle relative ai beni ceduti. Ha aggiunto che, per quanto concerneval'eccedenza relativa ai due immobili in Milano e in Bologna che avevanoinciso sulla quantificazione della seconda e della terza rata, la societàaveva dimostrato la formazione della rispettiva eccedenza.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3Numero registro generale 2321/2018Numero sezionale 3917/2026Numero di raccolta generale 16118/2026Data pubblicazione 25/05/20264. Avverso detta sentenza l’Agenzia delle Entrate propone ricorsoper cassazione e la contribuente si difende con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. violazione e falsaapplicazione dell’art. 109, comma 4, lett. b) t.u.i.r. nel testo anteriorealla modifica di cui alla legge n.244 del 2007; dell’art. 1, comma 48,legge n.244 del 2007; dell’art. 2697 c.c.In particolare, censura la sentenza impugnata per avererroneamente ritenuto che la società avesse provato il presupposto difatto della riduzione della base imponibile dell’imposta sostitutiva,conseguente all’alienazione dei due immobili nel periodo disorveglianza e per aver affermato che, non essendo stata contestatala base imponibile complessiva, né che i due immobili fossero statialienati, restava provato che il valore di riallineamento di detti ultimifosse compreso nel valore totale. Assume che detto ragionamento èfallace in quanto l’art. 109 t.u.i.r., nel consentire la deduzioneextracontabile, come da «apposito prospetto», richiedevaun’indicazione analitica (e non per categorie) dei beni ammortizzati condetto criterio e che, pertanto, la medesima analiticità era richiestaanche nel procedere alla tassazione sostitutiva; che, invece, la società,nel determinare la base imponibile dell’imposta sostitutiva, avevaoperato per categorie di beni e non per singoli beni. Aggiungeva che,mancando una distinta analitica non si poteva stabilire se la quotaimputata ai due immobili venduti nel periodo di sorveglianza fosseesatta.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primocomma, num. 5 c.p.c., omesso esame di punti decisivi e controversitra le parti.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4Numero registro generale 2321/2018Numero sezionale 3917/2026Numero di raccolta generale 16118/2026Data pubblicazione 25/05/2026L’Amministrazione ritiene che la sentenza sia viziata per non avercompiuto un’analisi completa dei punti di fatto decisivi e controversi trale parti, ovvero stabilire se la società avesse dimostrato l’entità dellabase imponibile dell’imposta sostitutiva e della sua successivariduzione, essendo state ignorate tutte le proprie allegazioni.3. I motivi sono inammissibili.3.1. In primo luogo, va rilevato che, a fronte della conformità dellasentenza di secondo grado a quella di primo grado, la censura diomesso esame di fatti decisivi di cui all’art. 360, primo comma, n. 5,c.p.c., non si confronta con il divieto di cui all’art. 348-ter, ultimocomma, c.p.c. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.l. n.83 del 2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 134 del 2012,ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione dicui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012).Per giurisprudenza costante di questa Corte nell’ipotesi di c.d. «doppiaconforme», prevista dall’art. 348-ter, comma 5, c.p.c. il ricorrente incassazione, per evitare l’inammissibilità del motivo deve indicare leragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primogrado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che essesono tra loro diverse» (Cass. n. 26774/2026; in senso conforme: Cass.Sez. U. n. 22430/2018).3.2. Quanto al primo motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia unaviolazione di legge, assumendo che la C.t.r. avrebbe errato nel ritenereprovata la riduzione della base imponibile al fine della riduzione dellerate dell’imposta sostitutiva in quanto non si sarebbe avveduta che,poiché la base imponibile era stata determinata aggregando beniappartenenti a categorie omogenee, non era possibile scorporare dallastessa i valori attribuiti ai beni oggetto di cessione.3.2.1. In primo luogo, l’assunto dell’Agenzia delle entrate, secondocui il prospetto EC della dichiarazione dei redditi richiedevaCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5Numero registro generale 2321/2018Numero sezionale 3917/2026Numero di raccolta generale 16118/2026Data pubblicazione 25/05/2026un’articolazione in modo analitico dei singoli beni, è smentito dallostralcio riprodotto in ricorso del modello tipo, non contestato dallacontroricorrente, che prevedeva, invece, l’aggregazione degliammortamenti per categorie. Ugualmente, l’art. 1, comma 2, d.m. 3marzo 2008 – che disciplinava le modalità per l’applicazionedell’imposta sostitutiva – prevedeva espressamente che l'opzione perla disciplina dell'imposta sostitutiva potesse essere esercitata anche inrelazione a singole classi di beni e altri elementi corrispondenti ai righidi ciascuna sezione del suddetto quadro EC.3.2.2. Ciò non esclude che la contribuente fosse tenuta, overichiesto in sede di controllo della sua dichiarazione e, comunque, insede giudiziale, a dimostrare l’esatta quantificazione delle ratedell’imposta sostitutiva a seguito delle alienazioni di alcuni cespiti.Tuttavia, sotto tale profilo, la censura dell’Agenzia delle entrate, sepure prospettata come violazione di legge, attinge la valutazione infatto operata dal giudice di secondo grado il cui riesame è precluso insede di legittimità.La C.t.r., dopo aver evidenziato che l’Amministrazione avevacontestato solo la mancanza di una indicazione specifica dei valoririallineati, ha smentito l’assunto, affermando espressamente che ilvalore del riallineamento indicato nel modello Unico 2008«corrispondeva al dettaglio prodotto laddove erano stati evidenziati perogni categoria dei beni sia i valori fiscali che l’eccedenza del periodo el’eccedenza totale». Di seguito, tuttavia, ha aggiunto che la società,per entrambi gli immobili di Milano e Bologna, aveva dimostrato laformazione della relativa eccedenza.La questione, pertanto, è stata risolta in sentenza in punto di fattoin quanto la C.t.r. ha smentito l’assunto dell’Amministrazione, secondola quale la determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutivaper valori aggregati (anziché per singoli beni) non si poteva stabileCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6Numero registro generale 2321/2018Numero sezionale 3917/2026Numero di raccolta generale 16118/2026Data pubblicazione 25/05/2026quale fosse la quota riferibile agli immobili ceduti. Infatti, dopo averaffermato che il valore del riallineamento corrispondeva al dettaglioprodotto, ha ribadito che per entrambi gli immobili la contribuenteaveva dimostrato l’eccedenza che aveva inciso sul versamento dellaseconda e della terza rata.4. Il ricorso, pertanto, va complessivamente dichiaratoinammissibile. Le spese del giudizio seguono la soccombenza e vannoliquidate come da dispositivo. Rilevato che risulta soccombentel'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito delcontributo unificato per essere amministrazione pubblica difesadall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il d.P.R. n. 30maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater, (Cass. 29/01/2016, n.1778). P.Q.MLa Corte dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrentea corrispondere alla controricorrente le spese del giudizio di legittimitàche liquida in euro 200,00 per esborsi, euro 8.000,00 a titolo dicompenso, oltre il 15 per cento per rimborso forfetario spese generali,iva e cap come per legge.Così deciso in Roma, l’8 maggio 2026.Il PresidenteGian Paolo MacagnoCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7