Cassazione n. 12550/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 18/05/2022 della Corte di appello di Torino visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; letta la requisitoria redatta ai sensi dell'art. 23 d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, dal Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l'inammissibilità del ricorso; lette le conclusioni del difensore, avv. [OSCURATO:PERSONA], che insiste per l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza impugnata, la Corte di appello di Torino confermava la pronuncia emessa dal Tribunale di Torino e impugnata dall'imputata, la quale aveva condannato [OSCURATO:PERSONA] alla pena ritenuta di giustizia, con i doppi benefici di legge, per il delitto di cui all'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000. Va premesso che alla Miccoli, nella qualità di titolare dell'impresa individuale Al-Meccanica di L. Miccoli con sede in Alpignano, si imputava, agendo al fine di evadere l'imposte sui redditi e sul valore aggiunto, avvalendosi di venticinque fatture, puntualmente indicate nel capo di imputazione, emesse per operazioni insistenti dalla Elettromeccanica C.S.B. di [OSCURATO:PERSONA] con sede in Grugliasco, sebbene recanti come emittente C.S.B. [OSCURATO:PERSONA] e Assemblaggi, di aver contabilizzato e indicato nella dichiarazione annuale relativa all'anno di imposta 2011 elementi passivi fittizi per 59.170 euro ed i.v.a. detraibile per 11.414 euro. Fermo restando il nomen iuris, il Tribunale aveva ritenuto i fatti in contestazione inerenti a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, in concorso con la fattispecie contravvenzionale di intermediazione illegale di manodopera ex art. 18 d.lgs. n. 276 del 2003, non oggetto di contestazione e, comunque, estinta per prescrizione. 2. Avverso la sentenza, l'imputata, tramite il difensore di fiducia, ha proposto ricorso per cassazione articolato in quattro motivi. 2.1. Con il primo motivo si deduce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 1, lett. a), e 2 d.lgs. n. 74 del 2000. Sostiene il difensore che, nel caso di specie, si sarebbe in presenza di un mero appalto endoaziendale, caratterizzato dall'affidamento a un soggetto esterno di attività strettamente attinenti al complessivo ciclo produttivo del committente; in ogni caso, dal compendio probatorio emergerebbe l'assoluta estraneità dell'imputata nella gestione dei lavoratori oggetto di appalto di servizi endoaziendali ovvero di distacco di personale, non essendo stata raggiunta alcuna prova dei poteri di direzione e di controllo della Miccoli sul personale posto a sua disposizione da parte della "Elettromeccanica C.S.B. di [OSCURATO:PERSONA]"; oltre a ciò, evidenzia il difensore che, a differenza di quanto ritenuto dalla Corte di merito, i dipendenti appaltati mutavano, elemento indicativo di un'unica organizzazione della prestazione lavorativa da parte della coimputata [OSCURATO:PERSONA], anche considerando l'alto grado di preparazione tecnica dei lavoratori. Aggiunge il difensore che, dal punto di vista economico, l'attività prestata non ha consentito di ottenere forza lavoro a costi notevolmente ridotti o fuori mercato;in ogni caso, la motivazione sarebbe del tutto carente, laddove ha ritenuto la somministrazione di manodopera nell'ambito della presente vicenda. Osserva, ancora, i4 difensore che il successivo mutamento in operazioni soggettivamente inesistenti da parte del Tribunale avrebbe dovuto trovare nell'Agenzia delle Entraée la fonte della dimostrazione della indebita detrazione delle fatture ai fini dell'I.v.a. Ad avviso del difensore, l'imputata avrebbe comunque agito in buona fede, nell'erronea convinzione del carattere reale, sotto il profilo soggettivo, delle operazioni documentate nelle fatture; a tal proposito, la Corte di merito ha ignorato: che la Miccoli aveva instaurato il contatto lavorativo con la [OSCURATO:PERSONA] per il tramite di una comune conoscente; che il prezzo delle prestazioni offerte era congruo; che la Miccoli era ignara di una eventuale frode posta in essere dalla computata; che la posizione di esperta commerciale della Miccoli non le consentiva di essere consapevole di un "raggiro tributario"; che nessun lavoratore della società emittente ha invocato il riconoscimento ex art. 414 cod. proc. civ.; che non è esigibile, per l'imprenditore, un'approfondita indagine sui propri fornitori. 2.2. Con il secondo motivo si eccepisce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 42 e 43 cod. pen., e 2 d.lgs. n. 74 del 2000. Rappresenta il difensore che la Corte di merito ha erroneamente ritenuto sussistente l'elemento soggettivo del reato, posto che non è ravvisabile alcun profitto da parte dell'imputata, la quale ha pagato l'I.v.a. per poi recuperare, in un secondo momento, attraverso la detrazione, quanto precedentemente anticipato. La motivazione, sul punto, sarebbe carente, posto che l'imputata, al momento della presentazione della dichiarazione fiscale, riteneva in buona fede che l'I.v.a. fosse stata versata anche dalla società emittente, così da perfezionare il principio di neutralità dell'imposizione fiscale. La Corte di merito avrebbe desunto il dolo di evasione sulla base di mere congetture. 2.3. Con il terzo motivo si lamenta la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 12-bis d.lgs. n. 74 del 2000, 19 e 21 d.P.R. n. 633 del 1972. Nel richiamare la giurisprudenza della Corte di giustizia, secondo cui è legittimo per gli ordinamenti nazionali negare il diritto della detrazione dell'I.v.a. per il soggetto che riceve una prestazione inesistente, solo se ciò è finalizzato ad eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale, nel caso in esame, ad avviso del difensore, l'imputata non ha maturato alcuna credito di imposta in danno dell'Erario, sicché la misura ablativa deve ritenersi illegittima. 2.4. Con il quarto motivo si lamenta la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. e) cod. proc. pen. Argomenta il difensore che la motivazione sarebbe contraddittoria e incongruente laddove, da un lato, afferma che emerge con chiarezza la penale responsabilità dell'imputata, e, dall'altro, ritiene di scarso rilievo le risultanze probatorie. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso è inammissibile per la manifesta infondatezza dei motivi, che, salvo il primo, sono meramente riproduttivi delle doglianze già dedotte con l'atto di appello e rigettate dalla Corte di merito con motivazione ineccepibile, con la quale il ricorrente omette di confrontarsi criticamente. 2. Il primo motivo è inammissibile. 2.1. Si evidenzia, in primo luogo, che il Tribunale, accedendo alla stessa prospettazione difensiva, ha escluso la inesistenza oggettiva delle prestazioni di cui alle fatture indicate nell'iMputazione, ravvisando, invece, un'ipotesi di inesistenza soggettiva delle prestazioni medesime sulla base delle stesse dichiarazioni dell'imputata, in ciò confermate dal teste Colombano, secondo cui la prestazione della [OSCURATO:PERSONA] era consistita nel semplice prestito temporaneo di propri lavoratori, che così svolgevano la loro attività presso la sede della [OSCURATO:PERSONA] sotto la direzione della Miccoli e utilizzando i mezzi della stessa, circostanza confermata dal teste D'Ambrosio. 2.2. Una conclusione del genere è stata ribadita dalla Corte di merito con un percorso argomentativo immune da violazioni di legge e da vizi motivazionali. Anche la Corte d'appello ha ritenuto genuina e veritiera la versione resa dall'imputata, ossia che la A-L Meccanica di [OSCURATO:PERSONA] necessitasse di personale dipendente ulteriore di quello disponibile, ricevuto in prestito dal soggetto emittente le fatture, ossia la società della [OSCURATO:PERSONA]; si trattò di un numero esiguo di lavoratori, chiamato a svolgere le mansioni che, in allora, si rendevano necessarie nell'ambito dell'organizzazione produttiva interna, gestita dalla stessa imputata quale unica preposta alla gestione dell'impresa - trattandosi di impresa individuale - con l'ausilio solo parziale ed eventuale della sorella. 3. Su queste basi fattuali - che non possono essere messe in discussione in questa sede di legittimità - e richiamati i ben noti limiti del sindacato che compete alla Corte di cassazione, cui è preclusa la possibilità non solo di sovrapporre la propria valutazione delle risultanze processuali a quella compiuta nei precedenti gradi, ma anche di saggiare la tenuta logica della pronuncia portata alla sua cognizione mediante un raffronto tra l'apparato argomentativo che la sorregge ed eventuali altri modelli di ragionamento mutuati dall'esterno (Sez. Un., n. 12 del 31/05/2000, Jakani, Rv. 216260), la Corte di merito ha escluso, in primo luogo, la sussistenza di un appalto, in quanto, secondo le stesse dichiarazioni dell'imputata, la [OSCURATO:PERSONA] non manteneva poteri datoriali o di direttiva sui lavoratori destinati al comparto produttivo della A-L meccanica alle esclusive esigenze di quest'ultima. Il contratto di appalto, infatti, è un contratto di risultato mediante il quale una parte (l'appaltatore) assume, con un'organizzazione di mezzi propri necessari e con gestione a proprio rischio, l'obbligazione di compiere per l'altra parte (appaltante o committente) un'opera o di prestare alla stessa un servizio verso un corrispettivo. 4. Allo stesso modo, la Corte di merito ha escluso la sussistenza del distacco di personale dipendente, stante l'assenza di alcun interesse della [OSCURATO:PERSONA], quale datore di lavoro, al di fuori di quello economico, derivante dal pagamento delle fatture indebitamente emesse, pagamento peraltro avvenuto in contanti con da sua richiesta. Anche in tal caso, la decisione appare giuridicamente corretta, essendo rispettosa del dettato normativo. L'art. 30 d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276, chiarisce infatti che "L'ipotesi del distacco si configura quando un datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di altro soggetto per l'esecuzione di una determinata attività lavorativa". Orbene, come peraltro precisato dalla circolare del Ministro del Lavoro e delle [OSCURATO:PERSONA] 15 gennaio 2004, n. 3, i requisiti di legittimità del distacco ai sensi dell'art. 30 del d.lgs. 276/2003 sono la temporaneità del distacco e l'interesse del distaccante. In particolare, ai fini qui che qui rilevano, il tenore letterale della norma consente un'interpretazione piuttosto ampia della nozione di "interesse", che abbraccia, come condivisibilmente afferma l'indicata circolare, "qualsiasi interesse produttivo del distaccante che non coincida con quello alla mera somministrazione di lavoro altrui", situazione, quest'ultima, che invece è stata accertata dai giudici di merito. 5. Alle luce delle argomentazioni che precedono, la Corte di appello ha perciò ravvisato un mero "prestito di personale" che dà luogo a un'operazione esclusa dall'imposizione dell'I.v.a., da cui l'indebito credito di i.v.a. in capo alle società committenti e ciò in quanto i costi per operazioni che siano inesistenti, anche solo sul piano soggettivo, non sono mai deducibili (cfr. Sez. 3, n. 19012, del 11/02/2015, Rv. 263745) e la detrazione i.v.a. è ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione, mentre non entrano, cioè, nel conteggio del dare ed avere ai fini i.v.a. le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, a nulla rilevando che le medesime fatture costituiscano la "copertura" di prestazioni acquisite da altri soggetti, ciò in quanto l'intero meccanismo dell'i.v.a. poggia sul presupposto che il tributo sia versato da chi ha eseguito prestazioni imponibili (che a sua volta potrà compensarla con l'i.v.a. corrisposta per l'acquisto di beni e di servizi), mentre il versamento dell'i.v.a. a un soggetto non operativo o, comunque, fittiziamente interposto apre la strada al recupero indebito dell'imposta stessa (Sez. 3, n. 20901 del 26/06/2020, Rv. 279509 — 02; Sez. 3, n. 29977 del 12/02/2019, Rv. 276289; Sez. 3, n. 6935 del 23/11/2017, non mass.; Sez. 3, n. 24540 del 20/03/2013, Rv. 256424 - 01). Ne segue, come recentemente riaffermato da questa Sezione, che integra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni soggettivamente inesistenti ai fini IVA l'utilizzo di elementi passivi fittizi costituiti da fatture emesse da una società che, attraverso contratti simulati di appalto di servizi, abbia in realtà effettuato attività di intermediazione illegale di manodopera, stante la diversità tra il soggetto che ha effettuato la prestazione, ovvero i singoli lavoratori, e quello indicato in fattura (Sez. 3, n. 11633 del 02/02/2022, dep. 30/03/2022, Casanova, Rv. 282985). 6. Il secondo motivo è parimenti inammissibile. Premesso che l'accertamento dell'elemento soggettivo del reato è una questione di fatto, non censurabile nel giudizio di legittimità laddove sia sostenuta da un apparato motivazionale non manifestamente illogico, la Corte di merito ha ravvisato il dolo del delitto in esame - che consiste nella consapevolezza, di colui che utilizza il documento in una dichiarazione, che chi ha effettivamente reso la prestazione non ha provveduto alla fatturazione del corrispettivo versato dall'emittente, conseguendo, in tal modo, un indebito vantaggio fiscale in quanto l'IVA versata dall'utilizzatore della fattura non è stata pagata dall'esecutore della prestazione medesima (Sez. 3, n. 50362 del 29/10/2019, dep. 12/12/2019, Police, Rv. 277938) - non solo evidenziando che, con la fatturazione in esame, l'imputata ha beneficiato di un credito i.v.a che non avrebbe potuto ottenere nel caso di distacco e di prestito di personale, ma nemmeno sono emerse spiegazioni alternative alla finalità di evasione. La Corte di appello, invero, ha ben spiegato, per un verso, che la mera necessità di reperire personale avrebbe dovuto comportare il ricorso agli ordinari - e leciti - canali di intermediazione di manodopera, cui l'imputata non ha fatto ricorso per ragioni che nemmeno sono state prospettate; per altro verso, che nemmeno può dirsi che l'imputata abbia ritenuto di preferire l'illegittimità modalità di prestito del personale per ragioni di comodità, posto che nemmeno conosceva la [OSCURATO:PERSONA], laddove sarebbe stato più agevole e immediato l'avvalersi degli ordinari canali di reclutamento di personale, senza dispendio di tempo nell'esplorativa ricerca di imprenditori consenzienti e disponibili al prestito indebito. 7. Il terzo motivo è inammissibile perché non era stato dedotto con l'atto di appello. Va richiamato, a tal proposito, l'orientamento costante di questa Corte (Sez. U, n. 15 del 30/06/1999, dep. 15/09/1999, Piepoli, Rv. 213981) secondo cui la denuncia di violazioni di legge non dedotte con i motivi di appello costituisce causa di inammissibilità originaria dell'impugnazione; non possono, quindi, essere dedotte con il ricorso per cassazione questioni sulle quali il giudice di appello abbia correttamente omesso di pronunciare, perché non devolute alla sua cognizione (ex multis, Sez. 2, n. 13826 del 17/02/2017, dep. 21/03/2017, Bolognese, Rv. 269745; Sez. 3, n. 16610 del 24/01/2017, dep. 04/04/2017, Costa e altro, Rv. 269632; Sez. 5, n. 28514 del 23/04/2013, dep. 02/07/2013, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 255577), tranne che si tratti di questioni rilevabili di ufficio in ogni stato e grado del giudizio o che non sarebbe stato possibile dedurre in precedenza (Sez. 2, n. 6131 del 29/01/2016, dep. 15/02/2016, Menna, Rv. 266202), ipotesi che certamente non ricorrono nella specie. In ogni caso, si osserva che la confisca è stata circoscritta all'importo corrispondente all'I.v.a. evasa, che, rappresentando il risparmio di imposta, integra il profitto del reato, la cui ablazione è obbligatoria ai sensi dell'art. 12- bis, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000. 8. Inammissibile, per genericità, l'ultimo motivo. Invero, le sintetiche ed assertive censure difensive non si correlano in alcun modoj j alla motivazione della sentenza impugnata, evidenziandone specifici profili di illogicità manifesta ovvero di carenza motivazionale. Il motivo, pertanto, non supera il vaglio di ammissibilità. 9. Essendo il ricorso inammissibile e, a norma dell'art. 616 cod. proc. pen., non ravvisandosi assenza di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità (Corte Cost. sent. n. 186 del 13/06/2000), alla condanna della ricorrente al pagamento delle spese del procedimento consegue quella al pagamento della sanzione pecuniaria nella misura, ritenuta equa, di 3.000 euro in favore della Cassa delle Ammende