Cassazione n. 06607/2026

5. Con ordinanza interlocutoria depositata il 31 maggio 2023 questa Corte rinviava la causa a nuovo ruolo per acquisire il fascicolo di ufficio allo scopo di verificare quali documenti erano già stati prodotti nel giudizio di merito, sottoponendo, altresì, alle parti la questione, rilevata di ufficio, concernente la stessa ammissibilità del ricorso per cassazione e, dunque, la sussistenza e persistenza dell’interesse alla decisione, in ragione della presumibile impugnazione per l’anno 2013 dell’avviso di accertamento (deciso con sentenza n. 720/2017), della transazione intercorsa tra le parti, segnalando, più in generale, l’operatività del principio di ne bis in idem, così invitando le parti ad indicare quali controversie erano state instaurate in ordine ai contributi consortili relativamente alle annualità ancora oggetto di esame (dal 2010 al 2014) ed a precisare, in modo specifico, le impugnazioni proposte contro i vari atti notificati. 6. Le parti hanno presentato memorie e documentazione in data 20 giugno ed 8 settembre 2023. 7. La Procura Generale ha depositato il 5 ottobre 2025 motivate conclusioni scritte, con cui ha chiesto l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] i r m a t o D a : U G O C A N D I A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 6 1 9 0 c 6 e 1 d e b 2 5 f f 5 - F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : C A D I F I R M A Q U A L I F I C A T A P E R M O D E L L O A T E S e r i a l # : 7 1 0 d 2 2 d 9 6 9 6 a 4 3 9 2 7 e 8 6 7 2 9 1 d e 2 0 a 5 7 3 Numero registro generale 5175/2019 Numero sezionale 681/2025 Numero di raccolta generale 6607/2026 Data pubblicazione 19/03/2026 1. Con l’unico motivo di impugnazione i ricorrenti hanno eccepito, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art.2909 c.c. in relazione alle decisioni rese (con sentenza n. 720/2017) dalla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo (che aveva annullato la pretesa impositiva di cui all’ingiunzione di pagamento relativamente all’anno 2013) e (con sentenza n. 291/2017) dalla Commissione tributaria provinciale di Chieti (che aveva annullato la pretesa impositiva di cui alle ingiunzione di pagamento relative agli anni 2010/2012), lamentando che erroneamente il Giudice regionale avesse negato l’effetto preclusivo del giudicato in considerazione della diversità degli atti impugnati (ordinanza ingiunzione e solleciti di pagamento), non avendo tenuto conto del sottostante rapporto tributario, dell’identità della pretesa impositiva, né, quindi, della duplicazione delle pretese e dell’operatività del principio del ne bis in idem. 2. Il motivo è fondato nei termini che seguono. Va preliminarmente dato conto che risulta prodotta in atti la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Chieti n. 291/2017, depositata in data 30 maggio 2017 e munita della certificazione di cui all’art. 124 disp. att. c.p.c. rilasciata il 14 novembre 2018, che riguarda le ingiunzioni di pagamento emesse con riferimento ai contributi consortili degli anni 2010/2013. Risulta, altresì, prodotta la sentenza della Commissione tributaria provinciale dell’Abruzzo n. 720/7/2017, depositata in data 10 agosto 2017 e munita della certificazione di cui all’art. 124 disp. att. c.p.c. rilasciata il 16 novembre 2018, che riguarda l’ingiunzione di pagamento emessa con riguardo all’anno 2013. La predette certificazioni risultano successive alla sentenza impugnata (delibata il 26 aprile 2018 e depositata il 4 settembre 2018), il che F i r m a t o D a : U G O C A N D I A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 6 1 9 0 c 6 e 1 d e b 2 5 f f 5 - F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : C A D I F I R M A Q U A L I F I C A T A P E R M O D E L L O A T E S e r i a l # : 7 1 0 d 2 2 d 9 6 9 6 a 4 3 9 2 7 e 8 6 7 2 9 1 d e 2 0 a 5 7 3 Numero registro generale 5175/2019 Numero sezionale 681/2025 Numero di raccolta generale 6607/2026 Data pubblicazione 19/03/2026 spiega la ragione per la quale la Commissione ha ritenuto non dimostrato il loro passaggio in giudicato. 3. Ciò nondimeno, non può non osservarsi che gli avvisi di pagamento oggetto del presente giudizio, concernenti – per quanto ora rileva - i contributi consortili per gli anni di imposta 2010/2014 erano stati – tranne che per i contribuiti relativi all’anno 2014 - oggetto di precedenti ingiunzioni di pagamento, le quali erano state impugnate e decise dal giudice tributario con le menzionate sentenze n. 291/2/2017 e n. 720/7/2017. 4. Ricorrono, allora, in tale contesto, i sottoindicati principi più volte espressi da questa Corte. In tema di contenzioso tributario, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l'amministrazione finanziaria porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, essendo possibile un'interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell'amministrazione (art. 97 Cost.) ed in considerazione dell'allargamento della giurisdizione tributaria operato con la Legge 28 dicembre 2001 n. 448 (Cass., Sez. 5, 28 maggio 2014, n. 11929; Cass., Sez. 6-5, 5 giugno 2017, n. 13963; Cass., Sez. 5", 30 gennaio 2020, n. 2144; Cass., Sez. 5, 3 novembre 2021, n. 31259; cui adde, tra le tante, Cass., Sez. T., 12 febbraio 2024, n. 1335; Cass., Sez. T., 17 ottobre 2024, n. 26980; Cass., Sez. T.,16 gennaio 2025, n. 1076). Il contribuente ha la facoltà, non l'onere, d'impugnazione di atti diversi da quelli specificamente indicati nel citato art. 19 (come nella specie i solleciti di pagamento), il cui mancato esercizio non determina F i r m a t o D a : U G O C A N D I A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 6 1 9 0 c 6 e 1 d e b 2 5 f f 5 - F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : C A D I F I R M A Q U A L I F I C A T A P E R M O D E L L O A T E S e r i a l # : 7 1 0 d 2 2 d 9 6 9 6 a 4 3 9 2 7 e 8 6 7 2 9 1 d e 2 0 a 5 7 3 Numero registro generale 5175/2019 Numero sezionale 681/2025 Numero di raccolta generale 6607/2026 Data pubblicazione 19/03/2026 alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare la pretesa tributaria in un secondo momento; ciò comporta che la mancata impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dall'art. 19 citato non determina, in ogni caso, la non impugnabilità (ossia la cristallizzazione) di questa pretesa, che può essere successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dallo stesso art. 19 (tra le tante: Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2007, n. 21045; Cass., Sez. 5, 25 febbraio 2009, n. 4513; Cass., Sez. Un., 11 maggio 2009, n. 10672; Cas., Sez. 5, 11 maggio 2015, n. 2616; Cass., Sez. 5, 8 maggio 2019, n. 12150; Cass., Sez. 5, 21 gennaio 2020, n. 1230; Cass., Sez. 5, 3 novembre 2021, n. 31259). L'inerzia del contribuente, a fronte di un atto solo facoltativamente impugnabile, non preclude, quindi, l'autonoma impugnazione della successiva cartella (o ingiunzione) di pagamento per la medesima annualità, non derivandone alcuna "cristallizzazione" della pretesa impositiva, che può essere contestata in tale sede (Cass., Sez. 5', 19 agosto 2020, n. 17339; Cass., Sez. 6-5, 24 maggio 2021, n. 14200, cui adde Cass. Sez. T. 8 aprile 2022, 11481 e Cass. Sez., T., 17 gennaio 2023, n. 1213). Suole, a tal proposito, distinguersi le categorie degli "atti facoltativamente impugnabili" e degli "atti necessariamente impugnabili": i primi esprimono un'irreversibile determinazione della pretesa impositiva, seppure non rivestano ancora la forma autoritativa di uno degli atti tipizzati dall’art. 19 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per cui si può dire che, in tal caso, la pretesa impositiva è sostanzialmente, sebbene non ancora formalmente, determinata; i secondi sono riconducibili o assimilabili (in via di interpretazione estensiva, per affinità di portata e di funzione) all'elenco degli atti tipizzati dal predetto art. 19, per cui si può dire che, in questa ipotesi, la pretesa impositiva è sostanzialmente e formalmente determinata.F i r m a t o D a : U G O C A N D I A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 6 1 9 0 c 6 e 1 d e b 2 5 f f 5 - F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : C A D I F I R M A Q U A L I F I C A T A P E R M O D E L L O A T E S e r i a l # : 7 1 0 d 2 2 d 9 6 9 6 a 4 3 9 2 7 e 8 6 7 2 9 1 d e 2 0 a 5 7 3 Numero registro generale 5175/2019 Numero sezionale 681/2025 Numero di raccolta generale 6607/2026 Data pubblicazione 19/03/2026 Nulla, pertanto, esclude che il contribuente possa opporsi dinanzi al giudice tributario, dapprima all'atto facoltativamente impugnabile e, poi, all'atto necessariamente impugnabile, configurandosi il suo interesse ad agire non soltanto nel contestare l'atto suscettibile di divenire irretrattabile se non impugnato, bensì anche nell'impedire l'adozione di un tale provvedimento, che imporrebbe il ricorso al giudice tributario siccome riconducibile all'elenco contenuto nell’art. 19 d. lgs. cit. Senonchè, in siffatta eventualità, vale a dire in caso di impugnazione, prima, dell'atto impositivo atipico o ad impugnazione facoltativa (ad. es., l’avviso di pagamento) e, poi, dell'atto impositivo tipico o ad impugnazione necessaria (ad es., la cartella di pagamento), la contemporanea pendenza di tali procedimenti comporta che il giudizio relativo all'atto preliminare venga a perdere rilevanza, essendo prevalente (ed assorbente) la cognizione sulla pretesa impositiva (per ogni aspetto dell'an, del quantum e del quomodo) nel giudizio relativo all'atto principale, anche se l'instaurazione sia successiva in ordine cronologico. Con la conseguenza che il contribuente ha l'onere di riproporre in detto giudizio (contro l’atto tipicamente impugnabile) - o proporre ex novo, non essendo vincolato dalle questioni dedotte nel precedente giudizio - i vizi sostanziali e procedurali ravvisati nell'esercizio del potere impositivo. Va così rimarcato che, una volta ammessa l'impugnazione facoltativa degli atti sopra indicati, resta pur sempre necessaria l'impugnazione dell'atto tipico che sia poi adottato, per evitare il consolidamento della pretesa tributaria. E non solo. Una volta emesso tale atto, viene meno l'interesse del contribuente ad una decisione che riguardi l'atto impugnato in via facoltativa (in termini: Cass., Sez. 5, 11 maggio 2012, n. 7344; Cass., Sez. 5, 29 ottobre 2021, nn. 30691 e 30736), giacchè se l'atto tipico viene impugnato, l'unico giudizio che rileva è quello avverso quest'atto.F i r m a t o D a : U G O C A N D I A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 6 1 9 0 c 6 e 1 d e b 2 5 f f 5 - F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : C A D I F I R M A Q U A L I F I C A T A P E R M O D E L L O A T E S e r i a l # : 7 1 0 d 2 2 d 9 6 9 6 a 4 3 9 2 7 e 8 6 7 2 9 1 d e 2 0 a 5 7 3 Numero registro generale 5175/2019 Numero sezionale 681/2025 Numero di raccolta generale 6607/2026 Data pubblicazione 19/03/2026 (cfr. in particolare Cass., Sez. 5, 11 maggio 2012, n. 7344 e Cass., Sez. 5, 29 ottobre 2021, n. 30736). In tal caso, infatti, delle due, l’una: se l'atto tipico viene impugnato, l'unico giudizio che rileva è quello avverso quest'atto, mentre, se non viene impugnato, il ricorso antecedentemente proposto avverso l'atto facoltativamente impugnabile diviene inutile, stante l'avvenuto consolidamento degli effetti proprio dell'atto tipico (cfr. Cass. Sez. T. 8 aprile 2022, 11481; Cass. Sez. T. 17 gennaio 2023, n. 1213 citt.; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, n. 30736 cit., e da ultimo Cass., Sez. T., 11 luglio 2024, n. 19049). Medesima soluzione si impone nel caso – ricorrente nella specie – in cui sia stato emesso prima l’atto (l’intimazione di pagamento) necessariamente impugnabile ed impugnato e poi quello solo facoltativamente impugnabile (il sollecito di pagamento) e si discuta del merito della pretesa impositiva. 5. Detti principi, elaborati in relazione alla peculiare fattispecie della consentita impugnazione di ogni atto che manifesti (anche tramite un mero invito o sollecito di pagamento, come accaduto nella specie) la stessa pretesa impositiva, sono espressione di un principio di fondo dell’ordinamento, «fondante» come chiarito dalle Sezioni unite di questa Corte (cfr. Cass. Sez, Un., 29 agosto 2025, n. 24172), che impedisce al giudice di pronunciarsi due volte sulla stessa res iudicanda. Situazione questa che nella fattispecie rischia di accadere, giacchè sia gli avvisi in questione, che le ingiunzioni trattate nella sentenza n. 291/2017 riguardano i contributi consortili che il suindicato consorzio ha chiesto ai contribuenti e sia nel primo giudizio, che in quello in oggetto si è discusso sul merito della stessa pretesa relativa ai medesimi anni 2010/2013.F i r m a t o D a : U G O C A N D I A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 6 1 9 0 c 6 e 1 d e b 2 5 f f 5 - F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : C A D I F I R M A Q U A L I F I C A T A P E R M O D E L L O A T E S e r i a l # : 7 1 0 d 2 2 d 9 6 9 6 a 4 3 9 2 7 e 8 6 7 2 9 1 d e 2 0 a 5 7 3 Numero registro generale 5175/2019 Numero sezionale 681/2025 Numero di raccolta generale 6607/2026 Data pubblicazione 19/03/2026 Così come la sentenza n. 720/2017 pure aveva deciso (non è dato comprendere, per l’ambiguità dei relativi riferimenti, se in relazione ad un avviso di accertamento o ad un’ingiunzione di pagamento) sulla debenza dei contributi consortili per l’anno 2013. Alla luce di tali principi, dunque, tenuto conto del principio di ordine pubblico processuale del ne bis idem, desumibile dall’art. 39 c.p.c.., che non consente che il medesimo giudice o giudici diversi statuiscano due volte sulla stessa domanda, va dichiarata l'improcedibilità del processo in relazione alle pretese relative agli anni 2010/2013 (cfr. sul principio Cass., Sez. L, 3/4/2014, n. 7813; v. anche Cass., Sez. U, 5/4/2007, n. 8527 e Cass., Sez. T, 1° giugno 2023, n. 15560). 6. Quanto precede non vale per l’anno di imposta 2014 in relazione al quale non risulta vi siano state precedenti pronunce ed in ordine al quale la Commissione regionale ha ritenuto dovuta l’imposta. Il motivo di ricorso, basato sul predetto principio del ne bis in idem, non ha altrimenti contestato sul punto la pronuncia impugnata, tanto da chiedere la cassazione della sentenza in parte qua (v. pagina n. 7 del ricorso), per cui resta ferma la debenza del contributo per l’anno 2014. 7. Alla stregua delle valutazioni che precedono, il ricorso va parzialmente accolto e la sentenza impugnata va cassata senza rinvio, dichiarando improcedibile l’originario ricorso limitatamente agli anni 2010/2013, rigettandolo per il resto, segnatamente in relazione all’anno d’imposta 2014. 8. Il parziale accoglimento del ricorso giustifica l’integrale compensazione delle spese dell’intero giudizio. P.Q.M. F i r m a t o D a : U G O C A N D I A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 6 1 9 0 c 6 e 1 d e b 2 5 f f 5 - F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : C A D I F I R M A Q U A L I F I C A T A P E R M O D E L L O A T E S e r i a l # : 7 1 0 d 2 2 d 9 6 9 6 a 4 3 9 2 7 e 8 6 7 2 9 1 d e 2 0 a 5 7 3 Numero registro generale 5175/2019 Numero sezionale 681/2025 Numero di raccolta generale 6607/2026 Data pubblicazione 19/03/2026 la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, dichiarando improcedibile l’originario