Cassazione n. 24498/2026

ll’avv.to Andrea PisaniMassamormile -Ricorrenti[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], inpersona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA] -Controricorrenteavverso la sentenza n. 6716/2024 della Corte di giustizia tributaria di IIgrado della Campania, pubblicata il 28.11.2024;udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 24 marzo2026 dal [OSCURATO:PERSONA],Dalla pronuncia impugnata e dagli atti difensivi si evince che, a seguitodi notifica di un processo verbale di constatazione nei confronti dell’odiernaricorrente, nonché di altri soggetti, identificati come condebitori solidali,l’Agenzia delle dogane riclassificò la merce importata (componenti di e-bikeRGN 12465/2025Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 12426 5/2025Numero sezionale 2639/2026Numero di raccolta generale 24498/2026da assemblare), accompagnata da dichiarazioni doganali erronee, e, all’esitoData pubblicazione [OSCURATO:DATA_NASCITA]del contraddittorio, oltre alla notifica di avvisi di rettifica dell’accertamento,con cui richiese maggiori diritti doganali ed iva, irrogò sanzioni per l’importodi € 2.019.500,00 ai sensi dell’art. 303, comma 3, lettere a), b), c), d) ede) del d.p.r. n. 43 del 1973 (T.U.L.D.)Le sanzioni furono impugnate dalla società dinanzi alla Corte di giustiziatributaria di I grado di Napoli, che con sentenza n. 14301/2023 accolse ilricorso della ricorrente.L’appello dell’Agenzia delle dogane fu invece accolto dalla Commissionetributaria di II grado della Campania con sentenza n. 6716/2024, ora alvaglio di questo Collegio.Il giudice campano, dopo un’ampia ricostruzione della vicenda e dellequestioni dibattute, nonché l’esposizione delle argomentazioni dellasentenza di prime cure, ha accolto l’appello, riconoscendo la correttezza delprovvedimento sanzionatorio.Ha negato che nel caso di specie vi fossero i presupposti per sospendereil giudizio tributario, in attesa della definizione di quello penale, richiamandoi termini del rapporto tra processo tributario e quello penale, comerimodellato dall’art. 21-bis del d.lgs. 74 del 2000; ha respinto la richiesta dirinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione Europea sul seguentequesito, ossia “se, in un caso quale quello che ci occupa, la correttaapplicazione delle regole di interpretazione della [OSCURATO:PERSONA] merci di cui al Reg. UE n. 2658/87 osta o meno a che delle parti dibicicletta elettrica come (i) ruote, (ii) motore, (iii) forcelle, (iv) pedaliere, (v)pedali e (vi) parti minori varie, ordinate in multiplo e presentate nel tempoe nello spazio disgiuntamente o congiuntamente per gruppi, destinate allarealizzazione di e-bike, siano da classificare biciclette finite in quanto dellestesse hanno le caratteristiche essenziali secondo la regola 2 diInterpretazione della [OSCURATO:PERSONA], ovvero se siano daclassificare secondo la loro voce propria di parti di bicicletta, secondo leregole 1 e 6 di Interpretazione della [OSCURATO:PERSONA]”; haesaminato gli elementi probatori raccolti dalle parti, con particolareminuziosa attenzione alla corrispondenza intercorsa tra il fornitore cinese el’importatrice odierna ricorrente, in particolare ai messaggi elettronici, da cuiRGN 12465/2025Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 12436 5/2025Numero sezionale 2639/2026Numero di raccolta generale 24498/2026si evinceva che la riclassificazione doganale della merce importata, collocataData pubblicazione 06/08/2026nella regola 2 A, come prodotto finito, e non nella regola 1, qualeimportazione di singole parti di e-bike, trovava ragione nella constatazioneche tutto si riduceva ad un mero assemblaggio delle componenti importate,senza alcun processo di lavorazione svolto sulle stesse; esaminando quindil’oggetto principale della controversia, ha ritenuto corretto l’atto diirrogazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 303 del T.U.L.D., trattandosi diun’ipotesi di differenza tra la situazione accertata e quella dichiarata, aventead oggetto la qualità delle merci importate; ha respinto la denunciataviolazione del principio di proporzionalità della sanzione comminata inrapporto alla gravità dei fatti; ha escluso la configurabilità di una causa dinon punibilità, come prevista dall’articolo 8 del d.lgv. n 546/92 e dall’art. 10,comma 3, dello statuto del contribuente, mancando indici obiettivi diincertezza normativa; ha escluso la carenza dei presupposti soggettivi perl’addebitabilità delle condotte contestate; ha escluso l’applicazione dellesanzioni perché instaurato un processo penale per delitto di contrabbando.Per la cassazione della sentenza la società ha proposto ricorso, affidatoa due motivi, criticando in ogni caso il rigetto della richiesta di remissionedella questione alla CGUE, a tal fine insistendo per il rinvio pregiudiziale aisensi dell’art. 267 TFUE.Le ragioni di censura, ulteriormente illustrate da memoria, sono statecontrastate con controricorso dall’Agenzia delle dogane.Nell’adunanza camerale del 24 marzo 2026 la causa è stata trattata edecisa.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso la società ricorrente deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 303 TULD, degli artt. 282 ss. TULD, dell’art. 295 c.p.c. e degli artt.654 c.p.p. e 211 disp. att. c.p.p., tenuto conto dell’art. 1 d.lgs. 15 gennaio2016, n. 8; violazione e/o falsa applicazione delle Regole generali diNomenclatura Combinata n. 1 e n. 2 A, tenuto conto dei Regolamenti UE n.1296/2020 e n. 611/2023 e del Regolamento CEE n. 2658/87 del 23 luglio1987.La sanzione amministrativa pecuniaria non sarebbe applicabile (ex art.303, comma 3, TULD), perché innanzitutto, in rapporto alla condotta dellaRGN 12465/2025Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 12465/2025Numero sezionale 2643 9/2026Numero di raccolta generale 24498/2026Data pubblicazione 06/08/2026Società ricorrente, questa è stata segnalata sotto il profilo penale per il reatodi contrabbando (ex artt. 282 e ss. TULD). Pertanto, sarebbe ancorapendente il relativo procedimento.Al riguardo, ed al pari delle argomentazioni utilizzate in altrecontroversie, introdotte dalla odierna ricorrente nei confrontidell’amministrazione doganale, la società innanzitutto sostiene che l’ufficioavrebbe confuso fra loro due beni completamente diversi, poiché hariqualificato singoli componenti di biciclette elettriche - per quanto essenzialiai fini dell’assemblaggio finale – come una bicicletta muscolare finita.A differenza della prospettazione erariale invece, la contribuente hadichiarato i singoli pezzi importati separatamente ed in tempistichedifferenti, cioè per quello che essi erano al momento dello sdoganamento,classificandoli dunque correttamente secondo la Regola Generale diNomenclatura Combinata n. 1, e cioè come singoli componenti daassemblare successivamente e dar vita ad un prodotto finito “nuovo e altro”rispetto alla sommatoria dei singoli pezzi. Al contrario, con l’erroneariclassificazione, l’ufficio ha inteso ricondurre la merce importata nella regolagenerale di [OSCURATO:PERSONA] 2 A, anziché in quella, corretta n. 1La difesa evidenzia, ancora, che la società si trova attualmente coinvoltain un procedimento penale per il reato di contrabbando proprio susegnalazione della Dogana, ex artt. 282 e ss. TULD (ratione temporisvigente). Ciononostante, quest’ultima, oltre a pretendere l’assolvimento deldazio, ha altresì comminato a Trilogs la sanzione pecuniaria amministrativadi cui qui si discute, ex art. 303, comma 3, TULD.La prospettazione dell’ufficio sarebbe già scorretta perché, errando nellariclassificazione della merce, altrettanto erroneamente avrebbe irrogato unasanzione pecuniaria amministrativa. Inoltre, la comminazione delle sanzionisi porrebbe in contrasto con il principio di alternatività fra sanzioniteoricamente applicabili, nel senso che l’applicazione della sanzione penaleesclude quella amministrativa e viceversa, laddove nel caso di specie lasanzione amministrativa accompagnerebbe il processo penale.Ulteriore contrasto si configurerebbe nella circostanza che la sanzione èrelazionata ad una violazione della classificazione doganale della merce, cheinvece è ancora sub iudice, per non essere intervenuta alcuna sentenzadefinitiva sull’avviso di rettifica del dazio, impugnato dalla società. SarebbeRGN 12465/2025Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 12465/2025Numero sezionale 2653 9/2026Numero di raccolta generale 24498/2026Data pubblicazione 06/08/2026stato allora necessario sospendere il processo sulle sanzioni, ex art. 295c.p.c., tanto più che l’alternatività tra sanzione penale e sanzioneamministrativa risulterebbe violata.Denuncia comunque l’inapplicabilità della sanzione amministrativa,perché, ove condannata penalmente, la pena che ne conseguirebbeescluderebbe di per sé (ai sensi dell’art. 303, comma 3, TULD) quellapecuniaria amministrativa; se invece il reato di contrabbando dovesseessere escluso, o non più sussistere, l’atto impositivo a monte potrebbeessere annullato e questo farebbe automaticamente caducare, oltre chel’imputazione per il reato di contrabbando, anche la sanzione pecuniariaaccessoria di natura amministrativa.La difesa della ricorrente conclude evidenziando che, in considerazionedell’eadem ratio che l’una e l’altra sanzione sottintendono e degli interessiprotetti, la motivazione per cui la Dogana avrebbe comminato la sanzioneamministrativa pecuniaria onde evitare di incorrere nella decadenzatriennale stabilita dall’art. 20 d.lgs. n. 74/2000 sarebbe infondata: il timoredi incorrere in una decadenza non giustifica il richiamo e l’applicazione diuna disciplina inapplicabile per espressa disposizione di legge (art. 303,comma 3, TULD). In altri termini, se l’ufficio doganale ha optato perl’instaurazione del procedimento penale, non può perseguire la società sottoil profilo amministrativo.Il motivo, che affastella ragioni non del tutto coerenti tra loro, èinfondato.Intanto, in ordine alla prospettata insussistenza di una decisionedefinitiva sulla controversia afferente le erronee dichiarazioni doganali dellasocietà, e dunque all’insorgenza dell’obbligazione tributaria per un maggiordazio, questo Collegio evidenzia come nella medesima adunanza è statatrattata, e decisa, la controversia relativa al maggior tributo, cui afferisce lasanzione di cui ora è causa. Trattasi di decisione definitiva.Quanto ai rapporti tra processo penale e processo tributario, avente peroggetto l’impugnazione dell’atto di irrogazione delle sanzioni, occorreevidenziare che l’art. 1 del d.lgs. n. 8/2016 (richiamato dalla societàricorrente), prevede che: «1. Non costituiscono reato e sono soggette allasanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro tutte leviolazioni per le quali è prevista la sola pena della multa o dell'ammenda. 2.RGN 12465/2025Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 12465/2025Numero sezionale 2 63 9/2026Numero di raccolta generale 24498/2026Data pubblicazione 06/08/2026La disposizione del comma 1 si applica anche ai reati in esso previsti che,nelle ipotesi aggravate, sono puniti con la pena detentiva, sola, alternativao congiunta a quella pecuniaria. In tal caso, le ipotesi aggravate sono daritenersi fattispecie autonome di reato.»Tale norma (che prevede la depenalizzazione per le violazioni per le qualiè prevista la pena della multa o dell’ammenda) non trova applicazione nelcaso di specie, dove viene in rilievo un’ipotesi di aggravata di contrabbando,in base al combinato disposto degli artt. 292 TULD («Chiunque, fuori dei casipreveduti negli articoli precedenti, sottrae merci al pagamento dei diritti diconfine dovuti, è punito con la multa non minore di due e non maggiore didieci volte i diritti medesimi») e 295 TULD («Per i delitti preveduti negliarticoli precedenti, è punito con la multa non minore di cinque e nonmaggiore di dieci volte i diritti di confine dovuti chiunque, per commettere ilcontrabbando, adopera mezzi di trasporto appartenenti a persona estraneaal reato. Per gli stessi delitti, alla multa è aggiunta la reclusione da tre acinque anni: … d) quando il colpevole sia un associato per commetteredelitti di contrabbando e il delitto commesso sia tra quelli per cuil'associazione è stata costituita; d-bis) quando l'ammontare dei diritti diconfine dovuti è superiore a centomila euro.»). Nel caso di specie la condottaappare quanto meno rientrare nell’ultima ipotesi prevista dall’art. 295 cit.Deve inoltre evidenziarsi che non solo la parte ricorrente non indica neiconfronti di chi sia stato instaurato il procedimento penale, ma quale partedel presente giudizio risulta la società. Deve, quindi, ritenersi che la clausoladi sussidiarietà prevista nell’art. 303, comma 3, TULD («qualora il fatto noncostituisca più grave reato») non possa operare in una dimensioneplurisoggettiva, ma necessariamente individualizzata, considerato che anchela declinazione del ne bis in idem di cui all’art. 4 Prot. 7 CEDU non può cheessere riferita alla circostanza che una stessa persona non possa esserepunita due volte per lo stesso fatto.Infine, con riferimento a quanto affermato a pag. 10 del ricorso incassazione, del tutto prive di pregio sono le considerazioni difensive. Conesse si afferma che: «La prospettazione della Dogana tuttavia, ponendosi inaperto contrasto non soltanto con le citate regole di nomenclaturacombinata, ma anche con la normativa europea dietro ricordata(Regolamenti UE n. 1296/2020 e n. 611/2023), è viziata. Il vizio denunciatoRGN 12465/2025Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 12465/2025Numero sezionale 2673 9/2026Numero di raccolta generale 24498/2026Data pubblicazione 06/08/2026inficia anche il verbale con cui è stata irrogata la sanzione pecuniariaamministrativa, comunque da annullare. E ciò vale anche a delimitarel’ambito del presente processo che attiene alle sanzioni collegate ai maggioritributi contestati alla Società ed alla violazione del principio di alternativitàfra sanzioni teoricamente applicabili, nel senso che l’applicazione dellasanzione penale esclude quella amministrativa e viceversa. Da tutto quantosin qui esposto, ne deriva che il capo della sentenza impugnata (sopratestualmente trascritto) si presenta viziato per le ragioni esposte. Inoltre èaltresì e per conseguenza viziato nella parte in cui, sul presupposto che iGiudici europei si siano già pronunciati in argomento, la Corte del merito harigettato la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE in ordinealla corretta interpretazione delle regole di nomenclatura combinata dietroricordate.»Le argomentazioni, a parte quanto già sopra chiarito, sono palesementeriduttive, quando non del tutto disallineate rispetto al contenuto dellapronuncia impugnata, la quale alle pagg. 5 e 6 ha trattato esaustivamentela questione della richiesta di rinvio pregiudiziale, ex art. 267 TFUE, inparticolare ha dedicando specifica attenzione alle pronunce dellagiurisprudenza unionale. Sotto tale profilo l’affermazione di parte ricorrentenon si confronta affatto sui richiami alle pronunce della Corte di giustiziadell’Unione europea, e in particolare quella, ultima citata, 27 aprile 2023,causa C-107/22.Con il secondo motivo la ricorrente si duole della violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 1147 c.c. e degli artt. 1175 e 1375 c.c., tenuto contodelle Regole generali di [OSCURATO:PERSONA] n. 1 e n. 2 A, nonché deiRegolamenti UE n. 1296/2020 e n. 611/2023, in relazione all’art. 360, primocomma, c.p.c., n. 3.La società ricorrente sostiene che, in qualsiasi caso, non sarebbeassoggettabile alla sanzione pecuniaria amministrativa irrogatale, tenutoconto della sua buona fede, che si presume, e più in generale della condottaconforme a legge serbata in concreto. Questa presunzione non sarebbe statasuperata dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, che ha violato gli obblighidi correttezza e buona fede.Di contro il giudice d’appello avrebbe erroneamente negato rilievo allostato psicologico di correttezza e buona fede dell’agente, attribuendo allaRGN 12465/2025Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 12486 5/2025Numero sezionale 2639/2026Numero di raccolta generale 24498/2026fattispecie oggetto di sanzione rilievo unicamente oggettivo e, in quanto tale,Data pubblicazione 06/08/2026sanzionabile. Ha inoltre negato la sussistenza di cause di non punibilità, perl’insussistenza di obiettive incertezze normative, secondo quanto previstodall’articolo 8 del d.lgv. n. 546/92 e dall’art. 10, comma 3, l. n. 212/2000.Il motivo è infondato perché, al contrario di quanto assume la difesadella ricorrente, il giudice d’appello ha rilevato che «Trattando dell’elementosoggettivo, ai fini dell’applicazione delle sanzioni, l’Ufficio non è tenuto adaccertare un intento doloso fraudolento, come chiarito dalla giurisprudenza.La Cassazione ha, sul punto, chiarito: “In tema di sanzioni per le violazionidelle disposizioni in materia doganale … ai sensi dell’art. 5 del D.lgs. 18dicembre 1997, n. 472, occorre che l’azione o l’omissione indicata dallafattispecie sia volontaria, ossia compiuta con coscienza e volontà ecolpevole, ossia compiuta con dolo o negligenza, ma, una volta dimostratadall’autorità amministrativa la fattispecie tipica, grava sul trasgressorel’onere di prova dell’assenza di colpa, in virtù della presunzione postadall’art. 3 della legge 24 novembre 1981, n. 689, sicché va esclusa larilevabilità d’ufficio di una presunta carenza dell’elemento soggettivo, sottoil profilo della mancanza assoluta di colpa” (Cass. Civ., Sez.V, 03/08/2012,n 14030)».Si tratta di principi generali e consolidati nella giurisprudenza di questaCorte in materia fiscale.In tema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, ai finidell'esclusione della responsabilità per difetto dell'elemento soggettivo,grava sul contribuente ex art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, la provadell'assenza assoluta di colpa, occorrendo a tal fine la dimostrazione diversare in stato di ignoranza incolpevole e non superabile con l'usodell'ordinaria diligenza, senza che al riguardo sia ipotizzabile alcunarilevabilità d'ufficio (cfr. da ultimo Cass., 14919/2026; 2139/2020;12901/2019).Proprio in materia di sanzioni doganali si è affermato che la colpa, anchesolo per mera negligenza e comunque presunta, è sufficiente per l'ascrizionesoggettiva dell'illecito tributario all'autore, che, per esimersi daresponsabilità, ha l'onere di dimostrare il proprio difetto assoluto di colpa inragione dell'adozione, secondo i canoni della diligenza professionalequalificata, di tutti gli accertamenti necessari - previe, se del caso, opportuneRGN 12465/2025Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 12465/2025Numero sezionale 2693 9/2026Numero di raccolta generale 24498/2026Data pubblicazione 06/08/2026verifiche (pure sostanziali), ancorché nei limiti della ragionevolezza - perevitare di commettere, o comunque di incorrere nell'illecito (Cass.,33839/2024).Il giudice d’appello ha dunque fatto corretta applicazione dellagiurisprudenza di legittimità.In subordine la ricorrente sollecita il rinvio pregiudiziale alla Corte diGiustizia dell’Unione Europea, ex art. 267 TFUE.La richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unioneeuropea, su cui la società insiste, sia pur in via subordinata, per quanto giàchiarito non trova seguito. Le questioni poste con i motivi di ricorso trovanogià adeguata soluzione nelle pronunce della giurisprudenza unionale evocatenella sentenza impugnata (cfr. da ultimo, CGUE 27 aprile 2023, in causa C-107/22, già citata). Del pari, non assume rilievo il provvedimento delTribunale di Genova depositato dalla parte ricorrente, che riguarda unprocedimento penale, nel quale gli imputati erano rinviati a giudizio perrispondere dei reati di contrabbando doganale, falso in atto pubblico eevasione dell’IVA all’importazione.In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese di causa seguono lasoccombenza e vanno liquidate nella misura specificata in dispositivo. P.Q.MLa Corte, definitivamente pronunciando, rigetta il ricorso. Condanna laricorrente al pagamento delle spese di causa, che si liquidano nella misuradi € 18.000,00, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte delricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misurapari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimoarticolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, il giorno 24 marzo 2026La PresidenteGiulia IOFRIDARGN 12465/2025Consigliere rel. Federici