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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 23 giugno 2023

Cassazione n. 24717/2023

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o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29274‒2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale socio accomandatario della F.[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentato e difeso, per procura speciale a margine del ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliato a Roma, alla via Benaco, n. 5, presso lo studio legale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresenta e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; Oggetto: Tributi– IVA – operazioni non imponibili - cessione beni –prestazione di servizi -distinzione -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 1198 / 05 / 20 1 5 della Commissione tributaria regionale delVENETO, depositata il giorno 08/07/2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 23/06/2023 dal Consigliere relatore dott.[OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che:

1. Sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.f. a carico della F.[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., l’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti della predetta società contribuente un avviso di accertamento con cui recuper ava a tassazione una maggiore IVA a seguito del disconoscimento della non imponibilità ad IVA, ex art. 9, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972, di alcune fatture emesse dalla predetta società relativamente all’anno d’imposta 2008.

2. La società impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla CTP di Venezia che accoglieva il ricorso ed annullava l’atto impositivo.

L’appello proposto dall’Ufficio veniva accolto dalla CTR che, con la sentenza in epigrafe indicata,rigettava l’eccezione di difetto di litisconsorzio con i soci accomandanti trattandosi di ripresa ai fini IVA che non aveva inciso, rettificandolo, sul reddito della società; riteneva l’atto impositivo notificato nei termini di accertamento raddoppiati; riteneva non essenziale l’indicazione della data di inizio dell’ispezione da parte dei funzionari dell’Agenzia delle entrate apposta sull’autorizzazione alla verifica in locoe, comunque, che l’errore non era idoneo ad inficiare il relativo procedimento; riteneva insussistente la violazione del contraddittorio endoprocedimentale non avendo la società contribuente presentato regolare istanza di accertamento con adesionee non essendo l’Ufficio tenuto ad aderire alla richiesta di incontro formulata dalla società; nel merito, riteneva che i lavori effettuati nei confronti delle ditte [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA] fosserostati correttamente fatturati in regime di non imponibilità dell’IVA trattandosi di lavorazioni effettuate per forniture e posa in opera all’interno dei porti, e così pure la fattura emessa nei confronti della ditta [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; che, invece,le operazioni di nolo a caldo di cui alla fattura n. 05/07 erano stati effettuate nei confronti di ditta (Impresa di [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA].) diversa da quella ([OSCURATO:SOCIETA] ing. [OSCURATO:SOCIETA].) indicata in fattura, sicché le operazioni non potevano essere fatturate in regime di non imponibilità dell’IVA; riteneva altresìnon applicabile il regime di non imponibilità all’IVAalle prestazioni eseguite nei confronti del [OSCURATO:PERSONA], in quanto lo scavo per indagini archeologiche non rientrava tra le ipotesi di cui all’art. 9del d.P.R. n. 633 del 1972, né poteva giovare alla società contribuente la risposta all’interpello avanzato all’Agenzia delle entrate in quanto riferitoad opere diverse da quelle oggetto delle fatture riprese a tassazione.

3. Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato ad otto motiv i , cui replica l’ Agenzia delle entrate intimatacon controricorso e ricorso incidentale affidato ad un motivo.

Considerato che:

1. Va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto in proprio dal socio accomandatarioBenito SCUTTARI non avendo lo stesso alcuna legittimazione ad impugnare l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società di persone [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., che, come si legge nella sentenza impugnata, «riguarda esclusivamente l’IVA e nei confronti di questa imposta l’unico soggetto passivo è la società, con la conseguenza che l’accertamento stesso è inopponibile nei confronti dei soci accomandanti.

Altra cosa sarebbe stata se l’accertamento dell’Ufficio avesse rettificato il reddito della società, ma ciò non è avvenuto».

1.1. Tale statuizione non è stata impugnata dal socio [OSCURATO:PERSONA], il cui ricorso, pertanto, anche per tale ragione è inammissibileatteso che, diversamente da quanto ritenuto dalla CTR, privo di legittimazione devono ritenersi non solo i soci accomandanti ma anche il socio accomandatario che agisca, come nel caso di specie, in proprio.

2. Venendo, quindi, al merito, c on il primo moti vo d el ricorso principale, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’artt. 52 d.P.R. n. 633 del 1972, richiamato dall’art. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR ritenuto non essenziale l’indicazione della data di inizio dell’ispezione da parte dei funzionari dell’Agenzia delle entrate apposta sull’autorizzazione alla verifica in locoe, comunque, non idoneo l’errore ad inficiare il relativo procedimento.

2.1. Il motivo è infondato in quanto si pone in contrasto con l'orientamento consolidato di questa Corte secondo cui «non esiste [...] nell'ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite.

Tale principio è stato introdotto nel "nuovo" codice di procedura penale, e vale, ovviamente, soltanto all'interno di tale specifico sistema procedurale (v. art. 191 c.p.p.)», con la conseguenza che «l'acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell'accertamento fiscale non comporta la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso» (cfr. Cass. n. 8344 del 2001; conf.

Cass. n. 13005 del 2001, n. 1343 e n. 1383 del 2002, n. 1543 e n. 10442 del 2003 nonché n. 959 del 2018).

2.2. Inoltre, nel caso in esame, la CTR, oltre ad aver affermato , peraltro correttamente, che l’indicazione della data di inizio delle operazioni di verifica non costituisce un elemento essenziale del provvedimento autorizzativo, prevedendo l’art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972 soltanto l’indicazione dello scopo dell’accesso, ha dato atto che nel caso di specie si era verificato un errore, che l’Agenzia nel controricorso ha spiegato essere dipeso dalla mancata correzione della data apposta sulla copia dell’autorizzazione consegnata alla parte in sede di accesso, che sull’originale era stata modificata sbarrando la parola “domani” e l’aggiunta di “oggi stesso” riferito alla data di inizio della verifica.

Circostanza, questa, risultante dalla documentazione prodotta nei gradi di merito, su cui la CTR ha fondato l’accertamento in fatto di cui si è detto, che la ricorrente non ha censurato, omettendo di prendere posizione sulla questione, e che correttamente la CTR ha ritenuto, ponendosi in linea con il sopra citato orientamento giurisprudenziale, privo di incidenza sulla legittima acquisizione e utilizzazione degli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale.

3. Con il secondo motivo viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 12, commi 5 e 7, della legge n. 212 del 2000, nonché 5-bis e 6 del d.lgs. n. 218 del 1997 per avere la CTR escluso nella specie la violazione del contraddittorio endoprocedimentale.

3.1. Sostiene la ricorrente di aver inviato all’Agenzia delle entrate in data 21 settembre 2000 una memoria difensiva ex art. 12 della legge n. 212 del 2000 contenente anche l’istanza di adesione ai sensi del d.lgs. n. 218 del 1997, chiedendo all’Ufficio di formulare un invito al contraddittorio, istanza, però, rimastasenza esito.

3.2. Pacifica l’applicazione del termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, trattandosi di accertam ento effettuato con accesso dei funzionari dell’amministrazione finanziaria nella sede della società contribuente, va ricordato il principio giurisprudenziale in base al quale «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd.

Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio» (Cass. n. 701 del 2019).

3.3. Orbene, nel caso in esame, la ricorrente non contestala violazione del predetto termine, peraltro ammettendo di aver presentato all’Ufficio una memoria difensiva in data 21 settembre 2010, dopo la redazione del p.v.c. del 29 luglio 2010 ma prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento effettuata ben due anni dopo, il 26 aprile 2012, ma lamenta la mancata convocazione da parte dell’Ufficio per il contraddittorio nonostante l’esplicita richiesta fatta con la predetta memoria anche ai fini dell’accertamento con adesione di cui all’art. 6 del d.lgs. 16 giugno 1997, n. 218.

3.4. L’assunto, però, è infondato in quanto , una volta rispettato il termine dilatorio di cui alla disposizione censurata, nessun ulteriore obbligo grava sull’amministrazione finanziaria e, comunque, non quello di convocare la parte per un contraddittorio “orale”, così come tale obbligo neppure sussiste con riferimento all’istanza di accertamento con adesione, per come affermato dalle Sezioni unite di questa Corte, secondo cui «In tema di accertamento con adesione, la mancata convocazione del contribuente, a seguito della presentazione dell'istanza ex art. 6 del d.lgs. 16 giugno 1997, n. 218, non comporta la nullità del procedimento di accertamento adottato dagli Uffici, non essendo tale sanzione prevista dalla legge» (Cass., Sez.

U, n. 3676 del 2010; conf.

Cass. n. 474 del 2018).

3.5. Pertanto, il motivo è infondato e va rigettato.

4. Con il terzo motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., avendo la CTR omesso di pronunciare sul motivo di impugnazione con cui la società contribuente aveva dedotto la violazione e falsa applicazione dell’art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 per difetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato.

5. Con il quarto motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. avendo la CTR omesso di pronunciare sul motivo di impugnazione con cui aveva dedotto la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. per non avere l’Ufficio fornito una «prova ragionevole del suo assunto (operazione imponibile)» e neppure «demoli[to] l’efficacia probatoria dei mezzi offerti dalla contribuente».

6. I motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto strettamente connessi, vanno rigettati alla stregua del principio giurisprudenziale secondo cui «Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, maè necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia» (Cass. n. 24155 del 2017; conf.

Cass. 29191 del 2017, n. 2151 del 2021).

6.1. Orbene, così come correttamente sostenuto dalla controricorrente, nel caso di specie la decisione adottata dai giudici di appello sulle questioni di merito della ripresa fiscale effettuata con l’avviso di accertamento impugnato implica necessariamente il rigetto della questione preliminare di illegittimità di quell’atto per difetto di motivazione nonché di quella relativa all’assolvimento dell’onere probatorio gravante sull’amministrazione finanziaria.7.

Con il quinto motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 9, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 con riguardo al nolo a caldo di un motopontone fatturato alla ditta “[OSCURATO:SOCIETA] ing. [OSCURATO:SOCIETA]” non avendo la CTR considerato che «la non imponibilità attiene strettamente alla natura oggettiva della prestazione, restando irrilevanti sia le qualifiche soggettive dei contraenti, sia l’eventuale natura di subappalto del contratto».

7.1. Il motivo è inammissibile in quanto non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata che ha negato l’esistenza di un contratto di appalto tra la ricorrente e la [OSCURATO:SOCIETA] ing. [OSCURATO:SOCIETA], cui era intestata la fattura emessa in esenzione di imposta, mentre la ricorrente si limita a sostenere che ai fini della non imponibilità dell’IVA non rile vano «le qualifiche soggettive dei contraenti, sia l’eventuale natura di subappalto del contratto», ma esclusivamente la natura oggettiva della prestazione, la quale, pero, diversamente da quanto sostiene la ricorrente, deve comunque riferirsi ai soggetti tra i quali è intercorso un rapporto commerciale, nella specie, come detto, escluso dalla CTR.

8. Da ciò consegue l’assorbimento del sesto motivo, con cui la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere la CTR omesso di pronunciare sulla domanda subordinata di oggettiva non imponibilità, ex art. 8-bis, comma 1, lett. e), del d.P.R. n. 633 del 1972, della prestazione di nolo a caldo diun motopontone fatturata alla ditta a “[OSCURATO:SOCIETA] ing. [OSCURATO:SOCIETA]”, nonché del settimo motivo, con cui è dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione della citata disposizione fiscale.

9. Con l’ottavo motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 9, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché della norma di interpretazione autentica di cui all’art. 3, comma 13, del d.l. n. 90 del 1990, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 165 del 1990, con riguardo alle operazioni inerenti ad indagini archeologiche fatturate al [OSCURATO:PERSONA].

9.1. Al riguardo la CTR ha escluso la non imponibilità dell’IVA esposta nelle fatture emesse nei confronti del predetto consorzio ritenendo che le «operazioni inerenti ad indagini archeologiche» effettuate dalla società contribuente non costituivano né «operazioni funzionalmente destinate a consentire gli scambi commerciali e le attività a queste strumentali», né «prestazioni di servizi per il rifacimento, completamento, ampliamento, ammodernamento, ristrutturazione e riqualificazione di impianti esistenti nei porti».

Aggiungeva che non poteva giovare alla società contribuente la risposta all’interpello avanzato all’Agenzia delle entrate in quanto riferito ad opere diverse da quelle oggetto delle fatture riprese a tassazione.

9.2. Trattasi di accertamento in fatto compiuto dai giudici di appello da cui consegue l’inammissibilità del motivo di ricorso in esame che, sotto lo schermo della violazione e falsa applicazione di legge, invero insussistente, maschera una rivalutazione del meritus causae, non consentito in sede di legittimità.

10. Con il motivo di ricorso incidentale la difesa erariale deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 9, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 per avere la CTR erroneamente ritenuto non imponibili ai sensi della disposizione censurata le operazioni di «fornitura e posa in opera di beni» che la società contribuente aveva effettuato nei confronti delle ditte [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA].

10.1. Sostiene la difesa erariale che la CTR, in relazione alle fatture qui in rilievo, aveva omesso di valutare l’effettiva importanza della prestazione di servizi (nella specie, di posa in opera) rispetto a quella di fornitura dei beni indicati in tali fatture, ritenuto elemento rilevante e dirimente ai fini della distinzione tra le due nozioni e della corretta applicazione della disciplina fiscale anche dalla Corte di giustizia europea che in tali termini si era espressa nella sentenza del 29 marzo 2007 nella causa C-111/05.

11. Occorre premettere che l’art. 9, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede la non imponibilità, in quanto costituenti servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, dei «servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi raccomandatari».

11.1. Il tenore letterale della citata disposizione non lascia adito a dubbi che la non imponibilità riguarda lesole prestazioni di servizio svolte nei luoghi specificamente indicati che abbiano riflesso diretto sul funzionamento e la manutenzione degli impianti portuali, aeroportuali o ferroviari, ovvero riguardino il movimento di beni o di mezzi di trasporto.

11.2. La circostanza che nel caso di specie le operazioni fatturate fossero descritte come fornitura e posa in opera di beni, impone, allora, una necessaria riflessione sulla distinzione tra ces sione di beni e prestazione di servizi.

12. L’art.5, n. 1, della S esta direttiva ( 77/388/CEE) così dispone: «Si considera “cessione di un bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».

L’art.6, n. 1, della sesta direttiva dispone: «Si considera “prestazioni di servizi” ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell’articolo

5. Di identico contenuto sono le disposizioni della Direttiva IVA rifusa, (2006/112/CE del Consiglio, del 28novembre 2006) ora rispettivamente rinvenibili nell’art. 14, paragrafo 1, e nell’art. 24, paragrafo.

1. Nella legislazione nazionale il d.P.R. n. 633 del 1972 prevede all’art. 2, comma 1, che «Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere», mentre all’art. 3, comma 1, che «Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte».le citate disposizioni prevedono, altresì, nei successivi loro commi, una serie di ipotesi specifiche di cessioni o prestazioni che, però, non rilevano nel presente giudizio.

13. La prima osservazione da farsi è che da tale ultima disposizione discende la non condivisibilità della tesi, sostenuta dalla difesa erariale a pag. 17 del controricorso, secondo cui «le prestazioni di servizi alle quali si riferisce il legislatore sono le prestazioni cui una parte si obbliga, dietro corrispettivo, a favore di un’altra, concludendo un contratto di appalto, ovvero un altro dei cc.dd. contratti di servizio (trasporto, mandato, agenzia, spedizione, deposito, mediazione)», facendo riferimento la sopra citata disposizione anche alle «obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte».

13.1. Al riguardo va osservato che questa Corte, pronunciando in materia di aliquota agevolata per interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui alla legge 23 dicembre 1999, n. 488, ha già avuto modo di chiarire in Cass. n. 26821 del 2014 che per una corretta applicazione della disciplina bisogna «per un verso emancipare la nozione di fornitura da coloriture civilistiche, per l'altro considerare la prestazione di servizio come tale, in modo indipendente dalla qualificazione derivante dal titolo contrattuale», precisando che è la stessa giurisprudenza comunitaria, là dove identifica nella cessione un qualsiasi trasferimento del potere di disporre di fatto sulla cosa (Corte giust. 6 febbraio 2003, causa C-185/01), ad affermare che la nozione di cessione di beni deve essere intesa, nel campo tributario dell'IVA, in modo distinto dalla legislazione di diritto civile (per una nozione atecnica di cessione di beni, nel campo tributario dell'IVA, si veda giàCass. 10 dicembre 1997, n. 12493).

14. Tornando, quindi, alla differenza tra cessione di beni e prestazioni di servizio, la Corte di giustizia europea,interrogandosi se un’operazione di fornitura e la posa in opera di un cavo a fibre ottiche, costituente «un’unica operazione composita», costituisse cessione di beni o prestazione di servizi, nella sentenza del 29 marzo 2007 nella causa C-111/05, Aktiebolaget NN, ha affermato: - che, in tale ipotesi (di operazione composita) «una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (v., in tal senso, sentenze 22 ottobre 1998, cause riunite C-308/96 e C-94/97, Madgett e Baldwin, Racc. pag.

I-6229, punto 24, e CCP, cit., punto 30)»(sentenza, par. 28 ; in senso analogo , sentenza della CGUE del 18 gennaio 2018, in causa C-463/16, [OSCURATO:PERSONA] CV, nonché la sentenza di questa Corte n. 25485 del 2022); - che, «se è vero che il rapporto tra il prezzo del bene e quello dei servizi è un dato obiettivo che rappresenta un indice di cui si può tener conto nel qualificare l’operazione di cui alla causa principale, è altrettanto vero, come sostiene la Commissione delle Comunità europee nelle sue osservazioni, che il costo del materiale e dei lavori non deve, da solo, assumere un’importanza decisiva» (par. 37); -che «Quindi, per qualificare l’operazione prevista, occorre esaminare anche l’importanza della prestazione di servizi rispetto alla fornitura», nella specie del cavo (par. 38); -che, anche se la posa in opera del bene fornito abbia «una notevole complessità e richiede mezzi rilevanti», da ciò non consegue necessariamente che la prestazione di servizi abbia un carattere prevalente sulla cessione del bene; a tal fine, infatti, devono esaminarsi anche le clausole del contratto e verificare se «i lavori che devono essere compiuti dal fornitore si limitano alla posa in opera» (nella specie, del cavo) «e non hanno lo scopo o il risultato di alterare la natura» di tale bene «e neppure quello di adattarlo ai bisogni specifici del cliente (v., per analogia, sentenza [OSCURATO:PERSONA] e OV Bank, cit., punti 28 e 29)» (par. 39); -che, quindi, la questione andava risolta nel senso che un’operazione che riguarda la fornitura e la posa in opera di bene (nella specie, un cavo a fibre ottiche) deve essere considerata come una cessione di beni ai sensi dell’art.5, n. 1, della sesta direttiva, quando risulta che, in seguito ai collaudi eseguiti dal fornitore, il bene sarà trasferito al cliente, che potrà disporne come proprietario, che il prezzo del bene fornito rappresenta una parte chiaramente preponderante del costo totale della detta operazione e che i servizi del fornitore si limitano alla posa in opera dello stesso, senza alterarne la natura e senza adattarlo alle esigenze specifiche del cliente (par. 40).

14.1. In senso analogo si sono espresse le successive pronunce della CGUE, emesse sulla base della Direttiva rifusa, tra cui la sentenza del 20 aprile 2023, [OSCURATO:PERSONA], C-282/22, in cui si è affermato: -che «quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono anzitutto prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge tale operazione per determinare, da un lato, seessa dia luogo, ai fini dell’IVA, a due o più prestazioni distinte o ad un’unica prestazione e, dall’altro, se, in quest’ultimo caso, la suddetta prestazione unica debba essere qualificata come cessione di beni o come prestazione di servizi [sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a., C - 497/09, C - 499/09, C-501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 52, e del 25 marzo 2021, Q- GmbH (Assicurazione di rischi speciali), C-907/19, EU:C:2021:237, punto 19 e giurisprudenza ivi citata]» (par. 27);- che, « In particolare, se è vero che dall’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112 risulta che ciascuna operazione deve di norma essere considerata distinta e indipendente, l’operazione costituita da una prestazione unica sul piano economico non deve essere artificialmente scomposta per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA.

A tal proposito, si deve considerare che si è in presenza di una prestazione unica quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissolubile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale [v., in tal senso, sentenze del 10 marzo 2011, Bog ea., C-497/09, C- 499/09, C - 501/09 e C - 502/09, EU:C:2011:135, punto53, e del 25 marzo 2021, Q-GmbH (Assicurazione di rischi speciali), C-907/19, EU:C:2021:237, punto 20 e giurisprudenza ivi citata]. -che «Al fine di determinare se un’unica prestazione complessa, come quella oggetto del procedimento principale, debba essere qualificata come «cessione di beni» o come «prestazione di servizi», ai sensi della detta direttiva, occorre prendere in considerazione tutte le circostanze in cui si svolge l’operazione di cui trattasi per ricercarne gli elementi caratteristici e identificarne gli elementi predominanti […] tenendo conto, nel contesto di una valutazione globale, dell’importanza qualitativa, e non semplicemente quantitativa, degli elementi di prestazione di servizi rispetto a quelli rientranti in una cessione di beni (v., in tal senso, sentenza del 10 marzo 2011, Bog ea., C-497/09, C-499/09, C- 501/09 e C - 502/09, EU:C:2011:135, punti 61 e 62, nonché giurisprudenza ivi citata)» (in senso analogo, sentenza 24 febbraio 2022, [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA], C-605/20).

15. Orbene, a tali principi non si è ispirata la Corte territoriale che ha ritenuto che quelle intercorse tra la società contribuente e le ditte [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA] costituissero prestazioni di servizi (letteralmente “lavorazioni”) effettuate in ambito portuale sul mero, quanto irrilevante , rilievo che le operazioni fatturate riguardassero anche la “posa in opera” oltre che la fornitura di beni, senza una doverosa indagine sulla prevalenza dell’una (posa in opera di beni) rispetto all’altra (fornitura di beni), da effettuarsi in concreto, secondo le indicazioni fornite dalla giurisprudenza unionale, ovvero prendendo in considerazione tutte le circostanze in cui si svolge l’operazione per ricercarne gli elementi caratteristici e identificarne gli elementi predominanti tenendo conto, nel contesto di una valutazione globale: -dell’importanza qualitativa, e non semplicemente quantitativa, degli elementi di prestazione di servizi rispetto a quelli rientranti in una cessione di beni; - che il rapporto tra il prezzo del bene e quello dei servizi è un dato obiettivo che rappresenta un indice di cui tener conto nel qualificare l’operazione, che però da sé solo non può assumere un’importanza decisiva; -che la prestazione di servizi non può assumere carattere prevalente sulla cessione del bene per la sola circostanza che la posa in opera del bene fornito abbia una notevole complessità e richieda mezzi rilevanti; - che vanno valutate le clausole contrattuali per verificare se i lavori che devono essere compiuti dal fornitore si limitano alla posa in opera del bene fornito e non hanno lo scopo o il risultato di alterare la naturadi tale bene e neppure quello di adattarloai bisogni specifici del cliente.

15.1. A tale ultimo riguardo va rilevato che la difesa erariale ha fatto riferimento e riprodotto nel ricorso, nelle loro parti rilevanti, le clausole del contratto stipulato dalla società contribuente con la ditta [OSCURATO:SOCIETA] di cui nella sentenza d’appello non si fa parola e di cui, invece, il giudice del rinvio dovrà tenere debitamente in conto.

16. In estrema sintesi, va dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] in proprio con condanna dello stesso al pagamento delle spese processuali liquidate come in dispositivo.

Va rigettato il ricorso principale e accolto quello incidentale con cassazione della sentenza impugnata limitatamente alle operazioni commerciali oggetto del ricorso incidentale e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente per nuovo esame e per la regolamentazione delle spese processuali del presente grado di giudiziotra la società contribuente e l’Agenzia delle entrate.

P.Q.M. dichiara inammissibile il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] in proprio e lo condanna al pagamento in favore della controricorrente delle spese processuali del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 4.000,00 per compensi oltre allespese prenotate a debito.

Accoglie il ricorso incidentale, rigetta quello principale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo di ricorso incidentale accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche alla regolamentazione delle spese del

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29274‒2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale socio accomandatario della F.[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentato e difeso, per procura speciale a margine del ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliato a Roma, alla via Benaco, n. 5, presso lo studio legale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresenta e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; Oggetto: Tributi– IVA – operazioni non imponibili - cessione beni –prestazione di servizi -distinzione -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 1198 / 05 / 20 1 5 della Commissione tributaria regionale delVENETO, depositata il giorno 08/07/2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 23/06/2023 dal Consigliere relatore dott.[OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. Sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.f. a carico della F.[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., l’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti della predetta società contribuente un avviso di accertamento con cui recuper ava a tassazione una maggiore IVA a seguito del disconoscimento della non imponibilità ad IVA, ex art. 9, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972, di alcune fatture emesse dalla predetta società relativamente all’anno d’imposta 2008. 2. La società impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla CTP di Venezia che accoglieva il ricorso ed annullava l’atto impositivo. L’appello proposto dall’Ufficio veniva accolto dalla CTR che, con la sentenza in epigrafe indicata,rigettava l’eccezione di difetto di litisconsorzio con i soci accomandanti trattandosi di ripresa ai fini IVA che non aveva inciso, rettificandolo, sul reddito della società; riteneva l’atto impositivo notificato nei termini di accertamento raddoppiati; riteneva non essenziale l’indicazione della data di inizio dell’ispezione da parte dei funzionari dell’Agenzia delle entrate apposta sull’autorizzazione alla verifica in locoe, comunque, che l’errore non era idoneo ad inficiare il relativo procedimento; riteneva insussistente la violazione del contraddittorio endoprocedimentale non avendo la società contribuente presentato regolare istanza di accertamento con adesionee non essendo l’Ufficio tenuto ad aderire alla richiesta di incontro formulata dalla società; nel merito, riteneva che i lavori effettuati nei confronti delle ditte [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA] fosserostati correttamente fatturati in regime di non imponibilità dell’IVA trattandosi di lavorazioni effettuate per forniture e posa in opera all’interno dei porti, e così pure la fattura emessa nei confronti della ditta [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; che, invece,le operazioni di nolo a caldo di cui alla fattura n. 05/07 erano stati effettuate nei confronti di ditta (Impresa di [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA].) diversa da quella ([OSCURATO:SOCIETA] ing. [OSCURATO:SOCIETA].) indicata in fattura, sicché le operazioni non potevano essere fatturate in regime di non imponibilità dell’IVA; riteneva altresìnon applicabile il regime di non imponibilità all’IVAalle prestazioni eseguite nei confronti del [OSCURATO:PERSONA], in quanto lo scavo per indagini archeologiche non rientrava tra le ipotesi di cui all’art. 9del d.P.R. n. 633 del 1972, né poteva giovare alla società contribuente la risposta all’interpello avanzato all’Agenzia delle entrate in quanto riferitoad opere diverse da quelle oggetto delle fatture riprese a tassazione. 3. Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato ad otto motiv i , cui replica l’ Agenzia delle entrate intimatacon controricorso e ricorso incidentale affidato ad un motivo. Considerato che: 1. Va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto in proprio dal socio accomandatarioBenito SCUTTARI non avendo lo stesso alcuna legittimazione ad impugnare l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società di persone [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., che, come si legge nella sentenza impugnata, «riguarda esclusivamente l’IVA e nei confronti di questa imposta l’unico soggetto passivo è la società, con la conseguenza che l’accertamento stesso è inopponibile nei confronti dei soci accomandanti. Altra cosa sarebbe stata se l’accertamento dell’Ufficio avesse rettificato il reddito della società, ma ciò non è avvenuto». 1.1. Tale statuizione non è stata impugnata dal socio [OSCURATO:PERSONA], il cui ricorso, pertanto, anche per tale ragione è inammissibileatteso che, diversamente da quanto ritenuto dalla CTR, privo di legittimazione devono ritenersi non solo i soci accomandanti ma anche il socio accomandatario che agisca, come nel caso di specie, in proprio. 2. Venendo, quindi, al merito, c on il primo moti vo d el ricorso principale, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’artt. 52 d.P.R. n. 633 del 1972, richiamato dall’art. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR ritenuto non essenziale l’indicazione della data di inizio dell’ispezione da parte dei funzionari dell’Agenzia delle entrate apposta sull’autorizzazione alla verifica in locoe, comunque, non idoneo l’errore ad inficiare il relativo procedimento. 2.1. Il motivo è infondato in quanto si pone in contrasto con l'orientamento consolidato di questa Corte secondo cui «non esiste [...] nell'ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite. Tale principio è stato introdotto nel "nuovo" codice di procedura penale, e vale, ovviamente, soltanto all'interno di tale specifico sistema procedurale (v. art. 191 c.p.p.)», con la conseguenza che «l'acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell'accertamento fiscale non comporta la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso» (cfr. Cass. n. 8344 del 2001; conf. Cass. n. 13005 del 2001, n. 1343 e n. 1383 del 2002, n. 1543 e n. 10442 del 2003 nonché n. 959 del 2018). 2.2. Inoltre, nel caso in esame, la CTR, oltre ad aver affermato , peraltro correttamente, che l’indicazione della data di inizio delle operazioni di verifica non costituisce un elemento essenziale del provvedimento autorizzativo, prevedendo l’art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972 soltanto l’indicazione dello scopo dell’accesso, ha dato atto che nel caso di specie si era verificato un errore, che l’Agenzia nel controricorso ha spiegato essere dipeso dalla mancata correzione della data apposta sulla copia dell’autorizzazione consegnata alla parte in sede di accesso, che sull’originale era stata modificata sbarrando la parola “domani” e l’aggiunta di “oggi stesso” riferito alla data di inizio della verifica. Circostanza, questa, risultante dalla documentazione prodotta nei gradi di merito, su cui la CTR ha fondato l’accertamento in fatto di cui si è detto, che la ricorrente non ha censurato, omettendo di prendere posizione sulla questione, e che correttamente la CTR ha ritenuto, ponendosi in linea con il sopra citato orientamento giurisprudenziale, privo di incidenza sulla legittima acquisizione e utilizzazione degli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale. 3. Con il secondo motivo viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 12, commi 5 e 7, della legge n. 212 del 2000, nonché 5-bis e 6 del d.lgs. n. 218 del 1997 per avere la CTR escluso nella specie la violazione del contraddittorio endoprocedimentale. 3.1. Sostiene la ricorrente di aver inviato all’Agenzia delle entrate in data 21 settembre 2000 una memoria difensiva ex art. 12 della legge n. 212 del 2000 contenente anche l’istanza di adesione ai sensi del d.lgs. n. 218 del 1997, chiedendo all’Ufficio di formulare un invito al contraddittorio, istanza, però, rimastasenza esito. 3.2. Pacifica l’applicazione del termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, trattandosi di accertam ento effettuato con accesso dei funzionari dell’amministrazione finanziaria nella sede della società contribuente, va ricordato il principio giurisprudenziale in base al quale «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio» (Cass. n. 701 del 2019). 3.3. Orbene, nel caso in esame, la ricorrente non contestala violazione del predetto termine, peraltro ammettendo di aver presentato all’Ufficio una memoria difensiva in data 21 settembre 2010, dopo la redazione del p.v.c. del 29 luglio 2010 ma prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento effettuata ben due anni dopo, il 26 aprile 2012, ma lamenta la mancata convocazione da parte dell’Ufficio per il contraddittorio nonostante l’esplicita richiesta fatta con la predetta memoria anche ai fini dell’accertamento con adesione di cui all’art. 6 del d.lgs. 16 giugno 1997, n. 218. 3.4. L’assunto, però, è infondato in quanto , una volta rispettato il termine dilatorio di cui alla disposizione censurata, nessun ulteriore obbligo grava sull’amministrazione finanziaria e, comunque, non quello di convocare la parte per un contraddittorio “orale”, così come tale obbligo neppure sussiste con riferimento all’istanza di accertamento con adesione, per come affermato dalle Sezioni unite di questa Corte, secondo cui «In tema di accertamento con adesione, la mancata convocazione del contribuente, a seguito della presentazione dell'istanza ex art. 6 del d.lgs. 16 giugno 1997, n. 218, non comporta la nullità del procedimento di accertamento adottato dagli Uffici, non essendo tale sanzione prevista dalla legge» (Cass., Sez. U, n. 3676 del 2010; conf. Cass. n. 474 del 2018). 3.5. Pertanto, il motivo è infondato e va rigettato. 4. Con il terzo motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., avendo la CTR omesso di pronunciare sul motivo di impugnazione con cui la società contribuente aveva dedotto la violazione e falsa applicazione dell’art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 per difetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato. 5. Con il quarto motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. avendo la CTR omesso di pronunciare sul motivo di impugnazione con cui aveva dedotto la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. per non avere l’Ufficio fornito una «prova ragionevole del suo assunto (operazione imponibile)» e neppure «demoli[to] l’efficacia probatoria dei mezzi offerti dalla contribuente». 6. I motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto strettamente connessi, vanno rigettati alla stregua del principio giurisprudenziale secondo cui «Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, maè necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia» (Cass. n. 24155 del 2017; conf. Cass. 29191 del 2017, n. 2151 del 2021). 6.1. Orbene, così come correttamente sostenuto dalla controricorrente, nel caso di specie la decisione adottata dai giudici di appello sulle questioni di merito della ripresa fiscale effettuata con l’avviso di accertamento impugnato implica necessariamente il rigetto della questione preliminare di illegittimità di quell’atto per difetto di motivazione nonché di quella relativa all’assolvimento dell’onere probatorio gravante sull’amministrazione finanziaria.7. Con il quinto motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 9, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 con riguardo al nolo a caldo di un motopontone fatturato alla ditta “[OSCURATO:SOCIETA] ing. [OSCURATO:SOCIETA]” non avendo la CTR considerato che «la non imponibilità attiene strettamente alla natura oggettiva della prestazione, restando irrilevanti sia le qualifiche soggettive dei contraenti, sia l’eventuale natura di subappalto del contratto». 7.1. Il motivo è inammissibile in quanto non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata che ha negato l’esistenza di un contratto di appalto tra la ricorrente e la [OSCURATO:SOCIETA] ing. [OSCURATO:SOCIETA], cui era intestata la fattura emessa in esenzione di imposta, mentre la ricorrente si limita a sostenere che ai fini della non imponibilità dell’IVA non rile vano «le qualifiche soggettive dei contraenti, sia l’eventuale natura di subappalto del contratto», ma esclusivamente la natura oggettiva della prestazione, la quale, pero, diversamente da quanto sostiene la ricorrente, deve comunque riferirsi ai soggetti tra i quali è intercorso un rapporto commerciale, nella specie, come detto, escluso dalla CTR. 8. Da ciò consegue l’assorbimento del sesto motivo, con cui la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere la CTR omesso di pronunciare sulla domanda subordinata di oggettiva non imponibilità, ex art. 8-bis, comma 1, lett. e), del d.P.R. n. 633 del 1972, della prestazione di nolo a caldo diun motopontone fatturata alla ditta a “[OSCURATO:SOCIETA] ing. [OSCURATO:SOCIETA]”, nonché del settimo motivo, con cui è dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione della citata disposizione fiscale. 9. Con l’ottavo motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 9, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché della norma di interpretazione autentica di cui all’art. 3, comma 13, del d.l. n. 90 del 1990, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 165 del 1990, con riguardo alle operazioni inerenti ad indagini archeologiche fatturate al [OSCURATO:PERSONA]. 9.1. Al riguardo la CTR ha escluso la non imponibilità dell’IVA esposta nelle fatture emesse nei confronti del predetto consorzio ritenendo che le «operazioni inerenti ad indagini archeologiche» effettuate dalla società contribuente non costituivano né «operazioni funzionalmente destinate a consentire gli scambi commerciali e le attività a queste strumentali», né «prestazioni di servizi per il rifacimento, completamento, ampliamento, ammodernamento, ristrutturazione e riqualificazione di impianti esistenti nei porti». Aggiungeva che non poteva giovare alla società contribuente la risposta all’interpello avanzato all’Agenzia delle entrate in quanto riferito ad opere diverse da quelle oggetto delle fatture riprese a tassazione. 9.2. Trattasi di accertamento in fatto compiuto dai giudici di appello da cui consegue l’inammissibilità del motivo di ricorso in esame che, sotto lo schermo della violazione e falsa applicazione di legge, invero insussistente, maschera una rivalutazione del meritus causae, non consentito in sede di legittimità. 10. Con il motivo di ricorso incidentale la difesa erariale deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 9, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 per avere la CTR erroneamente ritenuto non imponibili ai sensi della disposizione censurata le operazioni di «fornitura e posa in opera di beni» che la società contribuente aveva effettuato nei confronti delle ditte [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]. 10.1. Sostiene la difesa erariale che la CTR, in relazione alle fatture qui in rilievo, aveva omesso di valutare l’effettiva importanza della prestazione di servizi (nella specie, di posa in opera) rispetto a quella di fornitura dei beni indicati in tali fatture, ritenuto elemento rilevante e dirimente ai fini della distinzione tra le due nozioni e della corretta applicazione della disciplina fiscale anche dalla Corte di giustizia europea che in tali termini si era espressa nella sentenza del 29 marzo 2007 nella causa C-111/05. 11. Occorre premettere che l’art. 9, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede la non imponibilità, in quanto costituenti servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, dei «servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi raccomandatari». 11.1. Il tenore letterale della citata disposizione non lascia adito a dubbi che la non imponibilità riguarda lesole prestazioni di servizio svolte nei luoghi specificamente indicati che abbiano riflesso diretto sul funzionamento e la manutenzione degli impianti portuali, aeroportuali o ferroviari, ovvero riguardino il movimento di beni o di mezzi di trasporto. 11.2. La circostanza che nel caso di specie le operazioni fatturate fossero descritte come fornitura e posa in opera di beni, impone, allora, una necessaria riflessione sulla distinzione tra ces sione di beni e prestazione di servizi. 12. L’art.5, n. 1, della S esta direttiva ( 77/388/CEE) così dispone: «Si considera “cessione di un bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario». L’art.6, n. 1, della sesta direttiva dispone: «Si considera “prestazioni di servizi” ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell’articolo 5. Di identico contenuto sono le disposizioni della Direttiva IVA rifusa, (2006/112/CE del Consiglio, del 28novembre 2006) ora rispettivamente rinvenibili nell’art. 14, paragrafo 1, e nell’art. 24, paragrafo. 1. Nella legislazione nazionale il d.P.R. n. 633 del 1972 prevede all’art. 2, comma 1, che «Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere», mentre all’art. 3, comma 1, che «Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte».le citate disposizioni prevedono, altresì, nei successivi loro commi, una serie di ipotesi specifiche di cessioni o prestazioni che, però, non rilevano nel presente giudizio. 13. La prima osservazione da farsi è che da tale ultima disposizione discende la non condivisibilità della tesi, sostenuta dalla difesa erariale a pag. 17 del controricorso, secondo cui «le prestazioni di servizi alle quali si riferisce il legislatore sono le prestazioni cui una parte si obbliga, dietro corrispettivo, a favore di un’altra, concludendo un contratto di appalto, ovvero un altro dei cc.dd. contratti di servizio (trasporto, mandato, agenzia, spedizione, deposito, mediazione)», facendo riferimento la sopra citata disposizione anche alle «obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte». 13.1. Al riguardo va osservato che questa Corte, pronunciando in materia di aliquota agevolata per interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui alla legge 23 dicembre 1999, n. 488, ha già avuto modo di chiarire in Cass. n. 26821 del 2014 che per una corretta applicazione della disciplina bisogna «per un verso emancipare la nozione di fornitura da coloriture civilistiche, per l'altro considerare la prestazione di servizio come tale, in modo indipendente dalla qualificazione derivante dal titolo contrattuale», precisando che è la stessa giurisprudenza comunitaria, là dove identifica nella cessione un qualsiasi trasferimento del potere di disporre di fatto sulla cosa (Corte giust. 6 febbraio 2003, causa C-185/01), ad affermare che la nozione di cessione di beni deve essere intesa, nel campo tributario dell'IVA, in modo distinto dalla legislazione di diritto civile (per una nozione atecnica di cessione di beni, nel campo tributario dell'IVA, si veda giàCass. 10 dicembre 1997, n. 12493). 14. Tornando, quindi, alla differenza tra cessione di beni e prestazioni di servizio, la Corte di giustizia europea,interrogandosi se un’operazione di fornitura e la posa in opera di un cavo a fibre ottiche, costituente «un’unica operazione composita», costituisse cessione di beni o prestazione di servizi, nella sentenza del 29 marzo 2007 nella causa C-111/05, Aktiebolaget NN, ha affermato: - che, in tale ipotesi (di operazione composita) «una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (v., in tal senso, sentenze 22 ottobre 1998, cause riunite C-308/96 e C-94/97, Madgett e Baldwin, Racc. pag. I-6229, punto 24, e CCP, cit., punto 30)»(sentenza, par. 28 ; in senso analogo , sentenza della CGUE del 18 gennaio 2018, in causa C-463/16, [OSCURATO:PERSONA] CV, nonché la sentenza di questa Corte n. 25485 del 2022); - che, «se è vero che il rapporto tra il prezzo del bene e quello dei servizi è un dato obiettivo che rappresenta un indice di cui si può tener conto nel qualificare l’operazione di cui alla causa principale, è altrettanto vero, come sostiene la Commissione delle Comunità europee nelle sue osservazioni, che il costo del materiale e dei lavori non deve, da solo, assumere un’importanza decisiva» (par. 37); -che «Quindi, per qualificare l’operazione prevista, occorre esaminare anche l’importanza della prestazione di servizi rispetto alla fornitura», nella specie del cavo (par. 38); -che, anche se la posa in opera del bene fornito abbia «una notevole complessità e richiede mezzi rilevanti», da ciò non consegue necessariamente che la prestazione di servizi abbia un carattere prevalente sulla cessione del bene; a tal fine, infatti, devono esaminarsi anche le clausole del contratto e verificare se «i lavori che devono essere compiuti dal fornitore si limitano alla posa in opera» (nella specie, del cavo) «e non hanno lo scopo o il risultato di alterare la natura» di tale bene «e neppure quello di adattarlo ai bisogni specifici del cliente (v., per analogia, sentenza [OSCURATO:PERSONA] e OV Bank, cit., punti 28 e 29)» (par. 39); -che, quindi, la questione andava risolta nel senso che un’operazione che riguarda la fornitura e la posa in opera di bene (nella specie, un cavo a fibre ottiche) deve essere considerata come una cessione di beni ai sensi dell’art.5, n. 1, della sesta direttiva, quando risulta che, in seguito ai collaudi eseguiti dal fornitore, il bene sarà trasferito al cliente, che potrà disporne come proprietario, che il prezzo del bene fornito rappresenta una parte chiaramente preponderante del costo totale della detta operazione e che i servizi del fornitore si limitano alla posa in opera dello stesso, senza alterarne la natura e senza adattarlo alle esigenze specifiche del cliente (par. 40). 14.1. In senso analogo si sono espresse le successive pronunce della CGUE, emesse sulla base della Direttiva rifusa, tra cui la sentenza del 20 aprile 2023, [OSCURATO:PERSONA], C-282/22, in cui si è affermato: -che «quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono anzitutto prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge tale operazione per determinare, da un lato, seessa dia luogo, ai fini dell’IVA, a due o più prestazioni distinte o ad un’unica prestazione e, dall’altro, se, in quest’ultimo caso, la suddetta prestazione unica debba essere qualificata come cessione di beni o come prestazione di servizi [sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a., C - 497/09, C - 499/09, C-501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 52, e del 25 marzo 2021, Q- GmbH (Assicurazione di rischi speciali), C-907/19, EU:C:2021:237, punto 19 e giurisprudenza ivi citata]» (par. 27);- che, « In particolare, se è vero che dall’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112 risulta che ciascuna operazione deve di norma essere considerata distinta e indipendente, l’operazione costituita da una prestazione unica sul piano economico non deve essere artificialmente scomposta per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA. A tal proposito, si deve considerare che si è in presenza di una prestazione unica quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissolubile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale [v., in tal senso, sentenze del 10 marzo 2011, Bog ea., C-497/09, C- 499/09, C - 501/09 e C - 502/09, EU:C:2011:135, punto53, e del 25 marzo 2021, Q-GmbH (Assicurazione di rischi speciali), C-907/19, EU:C:2021:237, punto 20 e giurisprudenza ivi citata]. -che «Al fine di determinare se un’unica prestazione complessa, come quella oggetto del procedimento principale, debba essere qualificata come «cessione di beni» o come «prestazione di servizi», ai sensi della detta direttiva, occorre prendere in considerazione tutte le circostanze in cui si svolge l’operazione di cui trattasi per ricercarne gli elementi caratteristici e identificarne gli elementi predominanti […] tenendo conto, nel contesto di una valutazione globale, dell’importanza qualitativa, e non semplicemente quantitativa, degli elementi di prestazione di servizi rispetto a quelli rientranti in una cessione di beni (v., in tal senso, sentenza del 10 marzo 2011, Bog ea., C-497/09, C-499/09, C- 501/09 e C - 502/09, EU:C:2011:135, punti 61 e 62, nonché giurisprudenza ivi citata)» (in senso analogo, sentenza 24 febbraio 2022, [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA], C-605/20). 15. Orbene, a tali principi non si è ispirata la Corte territoriale che ha ritenuto che quelle intercorse tra la società contribuente e le ditte [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA] costituissero prestazioni di servizi (letteralmente “lavorazioni”) effettuate in ambito portuale sul mero, quanto irrilevante , rilievo che le operazioni fatturate riguardassero anche la “posa in opera” oltre che la fornitura di beni, senza una doverosa indagine sulla prevalenza dell’una (posa in opera di beni) rispetto all’altra (fornitura di beni), da effettuarsi in concreto, secondo le indicazioni fornite dalla giurisprudenza unionale, ovvero prendendo in considerazione tutte le circostanze in cui si svolge l’operazione per ricercarne gli elementi caratteristici e identificarne gli elementi predominanti tenendo conto, nel contesto di una valutazione globale: -dell’importanza qualitativa, e non semplicemente quantitativa, degli elementi di prestazione di servizi rispetto a quelli rientranti in una cessione di beni; - che il rapporto tra il prezzo del bene e quello dei servizi è un dato obiettivo che rappresenta un indice di cui tener conto nel qualificare l’operazione, che però da sé solo non può assumere un’importanza decisiva; -che la prestazione di servizi non può assumere carattere prevalente sulla cessione del bene per la sola circostanza che la posa in opera del bene fornito abbia una notevole complessità e richieda mezzi rilevanti; - che vanno valutate le clausole contrattuali per verificare se i lavori che devono essere compiuti dal fornitore si limitano alla posa in opera del bene fornito e non hanno lo scopo o il risultato di alterare la naturadi tale bene e neppure quello di adattarloai bisogni specifici del cliente. 15.1. A tale ultimo riguardo va rilevato che la difesa erariale ha fatto riferimento e riprodotto nel ricorso, nelle loro parti rilevanti, le clausole del contratto stipulato dalla società contribuente con la ditta [OSCURATO:SOCIETA] di cui nella sentenza d’appello non si fa parola e di cui, invece, il giudice del rinvio dovrà tenere debitamente in conto. 16. In estrema sintesi, va dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] in proprio con condanna dello stesso al pagamento delle spese processuali liquidate come in dispositivo. Va rigettato il ricorso principale e accolto quello incidentale con cassazione della sentenza impugnata limitatamente alle operazioni commerciali oggetto del ricorso incidentale e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente per nuovo esame e per la regolamentazione delle spese processuali del presente grado di giudiziotra la società contribuente e l’Agenzia delle entrate. P.Q.M. dichiara inammissibile il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] in proprio e lo condanna al pagamento in favore della controricorrente delle spese processuali del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 4.000,00 per compensi oltre allespese prenotate a debito. Accoglie il ricorso incidentale, rigetta quello principale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo di ricorso incidentale accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche alla regolamentazione delle spese del
Sentenza Cassazione n. 24717/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris