Cassazione n. 15350/2026

ettore pro tempore, rappresentata edifesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma via deiPortoghesi n. 12, elettivamente domicilia;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n.1198/5/2017, depositata il 6 aprile 2017 e non notificata.udita la relazione svolta nell’udienza del 3 febbraio 2026 dal ConsigliereNumero registro generale 24485/2017Numero sezionale 1018/2026Numero di raccolta generale 15350/2026Data pubblicazione 20/05/20261.Nella controversia originata dall’impugnazione dell’avviso di accertamentoemesso a carico della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., relativo a IRES, IRAP e IVA dell’anno diimposta 2006 e del conseguenziale avviso di accertamento emesso a carico delsocio titolare del 95% del capitale sociale ai fini IRPEF, con ricorso iscritto al n.r.g. 24485 del 2017, [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale legale rappresentantedella [OSCURATO:SOCIETA]., ha impugnato la sentenza della Commissione tributariaregionale della Puglia n. 1198/5/2017, depositata il 6 aprile 2017, che,rigettando sia l’ appello principale dei contribuenti che l’ appello incidentaledell’Ufficio, aveva confermato la decisione di primo grado che in parzialeaccoglimento dei ricorsi introduttivi aveva riderteminato in euro 100.594 i costideducibili.1.1. In particolare, la CTR aveva ritenuto correttamente riconosciuta, dal primogiudice, la deducibilità dei costi documentati da sessantacinque fatture indicatenel p.v.c. della Guardia di finanza, reputandole coerenti con le fasi iniziali delcantiere; aveva, invece, escluso l’inerenza dei costi risultanti da sette fatture,ritenute riferite a forniture incompatibili con lo stato di avanzamento dei lavori,poiché, a fronte di un’attività edilizia che, all’epoca degli accertamenti, risultavalimitata alla fase degli scavi, era stato giudicato economicamente incongruol’acquisto anticipato di materiali quali pavimenti in cotto, coperture in acciaioinox, inferriate e ringhiere, coppi e battiscopa, vetri, infissi e persiane, impiantielettrici e ornamenti in ferro battuto, per un importo complessivo di euro 35.594.1.2. La CTR aveva, inoltre, disconosciuto la deducibilità dei costi risultanti da trefatture emesse dalla ditta individuale [OSCURATO:PERSONA], ritenendo tali documentirelativi a operazioni oggettivamente inesistenti, in quanto, al tempodell’emissione, la ditta risultava non operativa, con attività sospesa e priva distruttura organizzativa idonea allo svolgimento delle prestazioni fatturate, conimponibile complessivo pari a euro 65.000 e IVA pari a euro 13.000.Numero registro generale 24485/2017Numero sezionale 1018/2026Numero di raccolta generale 15350/2026Data pubblicazione 20/05/20261.3. L’odierno ricorso per cassazione è affidato a cinque motivi. L’Agenziadell’entrate ha resistito con controricorso.2. Il ricorso è stato avviato alla trattazione alla pubblica udienza del 5 luglio 2023in prossimità della quale il P.G. depositava conclusioni scritte chiedendo il rigettodel ricorso, la Società istanza di sospensione del processo per avvalersi delladefinizione agevolata di cui all’art. 1, comma 186 della legge 29 dicembre 2022,n.197, l’Agenzia delle entrate memoria.Questa Corte disponeva la sospensione del giudizio fino al 10 ottobre del 2023,con rinvio della causa a nuovo ruolo.3. Successivamente alla proposizione del ricorso per cassazione, l’Agenzia delleEntrate – Direzione provinciale di Barletta-Andria-Trani – ha esercitato il poteredi autotutela, disponendo l’annullamento parziale dell’avviso di accertamento n.TVS030501681/2011 limitatamente ai recuperi connessi alle operazioni ritenuteoggettivamente inesistenti, vale a dire quelli fondati sulle tre fatture della dittaindividuale [OSCURATO:PERSONA] (imponibile euro 65.000, IVA euro 13.000), conconseguente venir meno della relativa ripresa.2.1. Contestualmente, è stato disposto l’annullamento totale dell’avviso n.TVS010501692/2011, emesso nei confronti del socio [OSCURATO:PERSONA] efondato sulla presunta distribuzione extracontabile dei medesimi costi. A seguitodi tale intervento, la pretesa tributaria è stata rideterminata dall’Ufficio conriferimento ai soli costi ritenuti non inerenti, coincidenti con quelli documentatidalle sette fatture sopra citate e quantificati in euro 35.594, con conseguenteriduzione delle imposte e delle sanzioni e con delimitazione dell’oggetto delpresente giudizio ai soli profili inerenti alla valutazione dell’inerenza di tali costiresidui.In seguito, veniva fissata l’adunanza camerale del 3 febbraio 2026, in prossimitàdella quale i ricorrenti hanno depositato memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente va osservato che l’oggetto del presente giudizio dilegittimità risulta circoscritto al solo profilo dell’inerenza dei costi residui, di cuiNumero registro generale 24485/2017Numero sezionale 1018/2026Numero di raccolta generale 15350/2026alla parte ancora in essere dell’avviso di accertamento n. TVS030501681/2011,Data pubblicazione 20/05/2026annullato solo parzialmente, mentre è venuta meno la materia del contenderein relazione alla ripresa fondata sull’asserita inesistenza oggettiva delleoperazioni.Inoltre, è cessata la materia del contendere in ordine all’avviso diaccertamento n. TVS010501692/2011, emesso nei confronti di CosentinoGiorgio in qualità di socio.I motivi di ricorso risultano formulati in modo unitario poiché censuranoindistintamente tanto la ripresa per operazioni oggettivamente inesistenti,quanto quella per costi non inerenti. Tuttavia, l’intervenuto annullamento inautotutela della prima componente della pretesa determina la sopravvenutacarenza di interesse del ricorrente alla decisione delle censure chepresuppongono la permanenza, nell’atto impositivo, del recupero relativo alleoperazioni ritenute inesistenti.Pertanto, tali doglianze non sono più scrutinabili, dovendo il sindacato di questaCorte concentrarsi esclusivamente sui profili che attengono alla valutazionedell’inerenza dei costi residui, oggetto della pretesa fiscale ancora in essere,giacché non annullata dall’atto di autotutela.1.1. Tanto premesso, con il primo motivo il ricorrente deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 e dell’art. 2697 c.c., inrelazione all’art. 360, n. 3 c.p.c., assumendo che, in presenza di fatture regolari,l’onere di provare la (insussistente) non inerenza dei costi incomberebbesull’Amministrazione finanziaria e che la CTR avrebbe illegittimamente invertitotale onere.Con il secondo motivo il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 36 d.lgs. 546/1992in riferimento all’art. 360, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per motivazionemeramente apparente, censurando l’affermazione del giudice d’appello secondocui sarebbe “assurdo” l’acquisto anticipato di determinati materiali nella faseiniziale del cantiere.Numero registro generale 24485/2017Numero sezionale 1018/2026Numero di raccolta generale 15350/20262. I primi due motivi, che vanno esaminati congiuntamente per la loro intimaData pubblicazione 20/05/2026connessione, attengono esclusivamente alla ripresa residua per costi ritenuti noninerenti, concernente le sette fatture rimaste oggetto del presente giudizio einvestono, da un lato, la corretta applicazione dell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del1986 e delle connesse regole sull’onere della prova, dall’altro, la tenutaargomentativa della sentenza impugnata sotto il profilo della motivazione.2.1. Le censure sono fondate.Muovendo dal primo dei profili strettamente interconnessi, concernente ladedotta violazione di legge, va osservato che la CTR ha negato l’inerenzaassumendo, in sostanza, che l’acquisto anticipato di determinati materiali, in unafase in cui il cantiere sarebbe stato ancora limitato agli scavi, sarebbe stato“assurdo” e, per ciò solo, economicamente incongruo; su tale base hadisconosciuto la deducibilità dei relativi costi e la detraibilità dell’IVA.Così argomentando, tuttavia, il giudice regionale non si confronta con la nozionedi inerenza elaborata da questa Corte, che non coincide con un criteriomeramente cronologico, né presuppone un’immediata correlazione con ricavi giàconseguiti nel medesimo periodo d’imposta, ma richiede di accertare, congiudizio di natura funzionale, la strumentalità della spesa rispetto all’attivitàd’impresa, anche quando essa si collochi in una fase preparatoria, potenziale odi prospettiva.In particolare, si è chiarito che, anche nella prospettiva dell’IVA, occorreverificare che le spese siano effettivamente inerenti all’esercizio dell’impresa,cioè compiute in stretta connessione con le sue finalità, senza che sia richiestoil concreto esercizio dell’attività, potendo il diritto alla detrazione spettare anchein assenza di operazioni attive, allorquando le operazioni siano dirette a crearele condizioni necessarie perché l’attività tipica possa iniziare mediante attimeramente preparatori (Cass. n. 6664 del 21 marzo 2014).Le Sezioni Unite di questa Corte hanno poi affermato che la strumentalità puòriguardare anche un’attività soltanto potenziale o di prospettiva e che il dirittonon viene meno neppure se, per cause estranee al contribuente, l’attività nonpossa poi essere esercitata (Sez. U, n. 11533 dell’11 maggio 2018); ed è statoNumero registro generale 24485/2017Numero sezionale 1018/2026Numero di raccolta generale 15350/2026altresì valorizzato, anche con specifico riferimento alle imposte sui redditi, ilData pubblicazione 20/05/2026carattere “potenziale” dell’inerenza, quando il costo sia orientato all’intrapresaeconomica programmata (Cass., Sez. 5, n. 24259 del 9 settembre 2021).Tali principi impongono che, dinanzi a costi sostenuti per l’esecuzione di unprogramma imprenditoriale edilizio, la valutazione dell’inerenza non vengaarrestata sulla sola considerazione dell’anticipazione temporale dell’acquisto, masia condotta verificando se, e in che misura, le forniture risultino funzionali alprogetto, alla sua organizzazione e alla sua realizzazione, secondo un nesso distrumentalità economicamente apprezzabile.Ne consegue che, nel caso di specie, la CTR non poteva limitarsi a qualificarecome “assurdo” l’acquisto anticipato dei materiali, senza esplicitare un percorsoargomentativo idoneo a collegare, in modo verificabile, la tipologia delle fornituree la concreta dinamica del cantiere al giudizio di estraneità dei costi rispettoall’attività d’impresa, tanto più a fronte di fatture regolari e di una ripresafondata unicamente sulla pretesa non inerenza.Una simile motivazione (e si giunge così alla doglianza concernente la dedottaapparenza di motivazione), risolta in un’affermazione apodittica e in un giudiziodi incongruità non sorretto dall’illustrazione dei dati di fatto e dei criteri valutativiposti a fondamento della decisione, si traduce in una motivazione meramenteapparente, in violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, poiché nonconsente di comprendere le ragioni effettive del decisum né di controllarne lacorrettezza giuridica.2.2. In tale quadro, merita di essere evidenziato, quale ulteriore elementofattuale segnalato dalla difesa e rilevante ai fini della complessiva valutazionedel contesto, che, all’esito del procedimento penale n. 6263/06 R.G.N.R. dellaProcura della Repubblica presso il Tribunale di Trani, avente ad oggettol’effettività del cantiere e delle spese sostenute dalla contribuente, è intervenutasentenza di assoluzione “perché il fatto non sussiste”, pronunciata dal [OSCURATO:PERSONA] con sentenza n. 1004/2018 e confermata dalla Corte di Appello di Baricon sentenza n. 474/2023, divenuta irrevocabile.Numero registro generale 24485/2017Numero sezionale 1018/2026Numero di raccolta generale 15350/2026Data pubblicazione 20/05/2026Da tali pronunce emerge un accertamento positivo circa la reale esistenzadell’iniziativa imprenditoriale e del programma edilizio, nonché la riferibilità dellespese sostenute alla realizzazione del cantiere, con esclusione di qualsiasiartificiosità o estraneità delle operazioni al progetto economico perseguito dallasocietà. L’accertamento penale ha riguardato, inoltre, anche forniture elavorazioni del tutto omogenee, per natura e funzione economica, a quelledocumentate dalle fatture qui ancora in discussione, molte delle quali sono stateritenute pienamente regolari pur collocandosi nel medesimo arco temporale enel medesimo contesto operativo. Tale dato conferma come una valutazionedell’inerenza arrestata al solo profilo dell’anticipazione temporale degli acquisti,senza un esame della complessiva dinamica realizzativa del cantiere e dellafunzionalità delle spese al programma imprenditoriale, risulti non coerente conil criterio sostanziale e funzionale elaborato dalla giurisprudenza di questa Corte.In applicazione dei principi sopra richiamati, la sentenza impugnata va pertantocassata, dovendo il giudice del rinvio riesaminare le sette fatture residueverificando, con approccio funzionale, la concreta riferibilità dei relativi costiall’attività d’impresa e dando conto delle ragioni dell’eventuale esclusionedell’inerenza.4. Con il terzo motivo il ricorrente lamenta, in riferimento all’art. 360, primocomma n. 5, c.p.c., l’omesso esame di fatti decisivi, deducendo che la CTR nonavrebbe considerato le consulenze tecniche di parte (Zaza e Leone), dalle qualiemergerebbe la presenza in cantiere dei materiali oggetto delle fatture ritenutenon inerenti.4.1 Va rilevato che avendo la sentenza della CTR motivato il rigetto dellaimpugnazione conformemente a quanto aveva fatto il primo giudice, si configurala preclusione di cui al comma 4 dell’art. 360, c.p.c., a mente del quale: “Quandola pronuncia di appello conferma la decisione di primo grado per le stesse ragioni,inerenti ai medesimi fatti, poste a base della decisione impugnata, il ricorso percassazione può essere proposto esclusivamente per i motivi di cui al primocomma, numeri 1), 2), 3) e 4)”.Numero registro generale 24485/2017Numero sezionale 1018/2026Numero di raccolta generale 15350/2026Questa Corte ha già affermato che la preclusione derivante dalla doppiaData pubblicazione 20/05/2026conforme, di cui all’art. 348‑ter c.p.c., opera anche nel processo tributario (Sez.5 -, Ordinanza n. 27547 del 2024). Di qui l’inammissibilità del motivo.5. I motivi ulteriori, nella parte in cui censurano, per motivazione apparente, laripresa fondata sull’asserita inesistenza oggettiva delle operazioni e il correlatoriparto dell’onere della prova, risultano privi di interesse sopravvenuto, alla lucedell’annullamento in autotutela di tale componente dell’accertamento, conconseguente declaratoria di inammissibilità.6. Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso deve essere accolto neilimiti di cui in motivazione; la sentenza impugnata va cassata con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversacomposizione, perché riesamini le sette fatture residue attenendosi ai principisopra richiamati e provveda anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.MLa Corte,dichiara la cessata materia del contendere in ordine all’avviso di accertamentoemesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e la parziale cessazione della materiadel contendere, nei termini di cui in motivazione e nell’atto di annullamento inautotutela, dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA].;accoglie i primi due motivi di ricorso e dichiara inammissibili i restanti; cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo gradodella Puglia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 3 febbraio 2026 e, in secondaconvocazione, il 2 aprile 2026.Il PresidenteRoberta Crucitti