Cassazione n. 12265/2024

onunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 10394-2016, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. , p.i. 02599670920, in persona del suo legale rappresentante, USAI [OSCURATO:PERSONA], c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE] , PANI [OSCURATO:PERSONA] , c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], elettivamente domiciliat i in Roma, via Luciani n. 1, presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 141/01/2015della Commissione tributaria regionale della Sardegna,depositata il 31.03.2015; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nell’adunanza camerale del 19 ottobre 2023; Accertamento –Accesso domiciliare –Uso promiscuo – Autorizzazione-Prova RGN 10394/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] che Dalla sentenza impugnatae dal ricorso si evince che, a seguito di una verifica relativa a più anni d’imposta, condotta da militari della GdF nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., esercente attività di costruzione di edifici, e, per il principio di trasparenza, dei suoi due soci, l’Agenzia delle entrate notificò agli odierni controricorrenti gli avvisi d’accertamento relativi agli anni d’imposta 2000, 2002, 2003, 2004, 2005, con cui, contestando maggiori ricavi, rideterminò l’Iva e l’Irap della società e l’Irpef dei due soci. Seguirono altrettanti ricorsi, introdotti dai contribuenti dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Cagliari, che, previa loro riunione, con sentenza n. 1/02/2009 ne respinse tutte le ragioni. La società e i soci appellarono la pronuncia dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Sardegna, che con sentenza n. 141/01/2015 accolse l’impugnazione. [OSCURATO:PERSONA] regionale, condividendo le difese dei contribuenti, ha ritenuto che, quanto all’anno d’imposta 2005, le rettifiche eseguite dalla società, pur dopo l’inizio delle operazioni di verifica, fossero legittime, per non essere ancora decorso il periodo temporale (31 dicembre) entro il quale procedere alla regolarizzazione delle fatture. Ha soprattutto rilevato che i documenti relativi all’accesso domiciliare e bancario, ossia le autorizzazioni richieste ai sensi dell’art. 52 del d.P.R. 26 settembre 1972, n. 633, non fossero stati prodotti in giudizio, né risultavano in alcun modo dal processo verbale di constatazione o dagli avvisi d’accertamento. Ha pertanto ritenuto che tale carenza incidesse non solo sui pvc, ma sulla stessa validità degli accertamenti, rendendo inutilizzabili le prove poste a fondamento delle pretese erariali. Pertanto, nell’accogliere l’appello, ha annulla t o gli atti impugnati. L’Agenzia delle entrate ha censurato la decisione, di cui ha chiesto la cassazione, sulla base di quattro motivi, cui hanno resistito con controricorso i contribuenti. Nell’adunanza camerale del 19 ottobre 2023 la causa è stata trattata e decisa. Considerato che RGN 10394/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] il primo motivo la ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 13, d.lgs. 18dicembre 1997, n. 472, nonché dell’art.2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Il giudice d’appello avrebbe erroneamente ritenuto corretta la presunta regolarizzazione dei rilievi elevati nei confronti della società relativamente all’anno d’imposta 2005, pur in assenza della prova della fatturazione delle operazioni in epoca anteriore all’inizio delle operazioni di verifica fiscale; con il secondo motivo ha lamentato la violazione dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, nonché degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. La pronuncia avrebbe accolto l’appello dei contribuenti sull’erroneo assunto che l’ufficio aveva omesso il deposito dei due processi verbali, e degli allegati relativi alle autorizzazioni di accesso domiciliare e bancario, laddove la ricevuta della CTP di Cagliari attestava il deposito in giudizio di entrambi i pvc, con i suoi allegati; con il terzo motivo ha denunciato l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. Il giudice regionale avrebbe deciso sulla base di una condotta omissiva addebitata all’ufficio, disattesa dai fatti addotti in giudizio, ossia dalla prova del deposito dei documenti comprovanti la legittimità e fondatezza dell’attività di verifica; con il quarto motivo, in subordine, si è doluta della violazione dell’art. 42 e 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, nonché dell’art. 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Il giudice d’appello non avrebbe tenuto conto che la legittimità delle indagini e degli atti impositivi è subordinata, quando necessarie le autorizzazioni di cui all’art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, alla esistenza delle autorizzazioni e non alla esibizione all’interessato, con conseguente utilizzabilità degli elementi probatori raccolti. Appare prioritario l’esame dei motivi secondo, terzo e quarto, da trattarsi congiuntamente, afferendo alla medesima questione, ossia la riscontrata assenza dei presupposti autorizzatori, previsti per l’attività di verifica e accesso presso l’abitazionedella [OSCURATO:PERSONA], destinata promiscuamente anche a sede legale della società, e della conseguente validità degli atti impositivi, assenza che invece è contestata dall’Agenzia delle entrate.RGN 10394/2016 Consigliere rel. Federici I tre motivi sono infondati. Va intanto rammentatoche la disciplina dettata dall’art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 regola i poteri degli uffici ai fini dell’acquisizione della documentazione necessaria all’attività accertativa, prescrivendo, per specifiche attività, il preventivo rilascio dell’autorizzazione del capo dell’ufficio; l’art. 52 del medesimo d.P.R., nel regolare le modalità di accesso e verifica nei locali dei contribuenti, applicabili anche in tema di imposte dirette per il rinvio che a quella norma è operato dall’art. 33, comma 1, del d.lgs. 29 settembre 1973, n. 600, distingue tre ipotesi. Nel primo comma è previsto che per gli accessi, le ispezioni e le verifiche presso i locali destinati alle attività commerciali, agricole, artistiche o professionali (oltre che per gli enti in esso espressamente richiamati), gli impiegati dell’Amministrazione finanziaria debbano essere muniti dell’autorizzazione, «che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’ufficio da cui dipendono». Quando tuttavia i suddetti locali siano anche adibiti ad abitazione del contribuenteil medesimo comma prescrive che quella autorizzazione venga rilasciata dal Procuratore della Repubblica. Dalla piana lettura del primo comma si desume che l’accesso, anche quando riferito ai locali adibiti ad uso esclusivamente commerciale, dev e essere precedutodal rilascio dell’autorizzazione da parte del capo dell’ufficio, autorizzazione munita dalla esplicitazione dello scopo per il quale la pubblica autorità “invade” la sfera privata del contribuente. Nella ricerca di “elementi utili all’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e di ogni altra violazione”, la motivazione a supporto del provvedimento autorizzativo consiste nella indicazione delle ragioni dell’accesso, in rapporto alle finalità fiscali. Non è richiesto alcun grave indizio. Parimenti, quando i luoghi nei quali il personale dell’agenzia delle entrate (o i militari della GdF) siano deputati ad un utilizzo misto, ossia anche abitativo, il maggior controllo è assicurato dalla provenienza dell’autorizzazione dal Procuratore della Repubblica. Non ne muta dunque il contenuto, perché, a fronte della scelta del contribuente di destinare ad uso promiscuo i locali della sua abitazione anche a scopi commerciali, per tali intendendosi anche quelli in cui sono compiute ed evase le attività e le incombenze amministrative dell’attività commerciale medesima, il RGN 10394/2016 Consigliere rel. Federici bilanciamento degli interessi in gioco è assicurato dall’emissione dell’autorizzazione da parte dell’autorità giudiziaria. Si tratta, cioè di un soggetto terzo, dotato di particolare capacità di controllo, che compie una preventiva verifica delle ragioni dell’accesso al fine di riconoscere la sua legittimità operativa. Ove invece l’accesso debbacompiersi in locali diversi da quelli deputati all’attività economica esercitata, per essere invece destinatiad abitazione del contribuente, il secondo comma dell’art. 52 prevede che l’autorizzazione debba essere rilasciata solo dal Procuratore della Repubblica e che inoltre si tratti di ipotesi in cui sia rappresentata la sussistenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali. È solo questa l’ipotesi in cui l’autorizzazione deve essere accompagnata da specifiche emergenze indiziarie, tali da giustificazione l’invadenza nel domicilio del contribuente, inteso non per quello fiscale ma quello inerente la sua sfera privata. A tal fine la giurisprudenza di legittimità ha opportunamente chiarito che l'art. 52 del d.P.R.n. 633 del 1972 prevede, al primo comma, l'accesso degli impiegati dell'Amministrazione finanziaria presso i locali adibiti all'esercizio dell'attività commerciale, agricola, artistica o professionale, ovvero presso i locali adibiti ad uso promiscuo (e, dunque, anche abitativo) e, al secondo comma, l'accesso presso i locali adibiti ad uso diverso e, dunque, esclusivamente abitativo: nel primo caso, è richiesta la semplice autorizzazione del capo dell'ufficio e del procuratore della Repubblica, senza l'indicazione di specifici presupposti, ponendosi tali autorizzazioni come meri adempimenti procedimentali, legati alla necessità che la perquisizione sia avallata daun'autorità gerarchicamente o funzionalmente sovraordinata; nel secondo caso, invece, l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica presuppone la sussistenza di graviindizi di violazione tributaria, trovando il suo fondamento nell'inviolabilità del domicilio di cui all'art. 14 Cost. Ne consegue che, in tale ultima ipotesi, l'effettiva sussistenza dei gravi indizi di violazione tributaria è soggetta alla verifica della legittimità formale e sostanziale della pretesa impositiva, che coinvolge la legittimità del procedimento accertativo su cui la stessa si fonda(così Cass., 18 dicembre 2014, n. 26829; 6 ottobre 2020, n. 21411). Quanto, infine, alla identificazione del concetto di uso misto, o promiscuo, dei locali, va confermato il consolidato principio secondo il quale RGN 10394/2016 Consigliere rel. Federici il significato non si riduce alla sola ipotesi in cui i locali siano fisicamente e contestualmente utilizzati ad uso economico - professionale e ad uso abitativo, circostanza in verità ben rara nella pratica, ma ricorre ogni qual volta si riscontri l'agevole possibilità di comunicazione interna tra gli ambienti, che consenta il trasferimento di documenti propri dell'attività commerciale nei locali abitativi(Cass., 28 marzo 2018, n. 7723; 16 dicembre 2013, n. 28068; 5 febbraio 2007, n. 2444; 27 ottobre 1998, n. 10664; n. 21411del 2020 cit.). Inquadrata la disciplina, nel caso che occupa questo collegio il giudice d’appello ha evidenziato che degli atti autorizzatori non vi fosse traccia, né nei processi verbali di constatazione, né negli avvisi d’accertamento, né tra la documentazione allegataal giudizio. Da ciò ha dedotto la carenza di un presupposto per la legittimità stessa degli accessi e delle verifiche eseguite presso i locali, di cui eraincontestata la destinazione ad uso promiscuo - e dunque necessitanti dell’autorizzazione dell’autorità giudiziaria senza motivazione rinforzata-. Parimenti, ha rilevato l’assenza delle autorizzazioni del capo dell’ufficio -evidentemente finalizzate alla acquisizione della documentazione bancaria indicata nella letter a 6 bis) dell’art. 51 cit. - . Ha pertanto concluso nel senso che il vizio genetico dell’accertamento, e delle modalità di acquisizione della documentazione utilizzata per l’accertamento, avesse investito l’intera fase endoprocedimentale, e quindi gli stessi atti impositivi. A fronte del ragionamento esplicitato dal giudice regionale nella pronuncia impugnata, i motivi di censura non colgono nel segno. Con essi l’amministrazione ricorrente insiste nell’affermare di aver provveduto alla allegazione delle autorizzazioni, a tal fine richiamando la ricevuta rilasciata dalla CTP di Cagliari in merito al deposito di due pvc e dei relativi allegati. Ma in realtà queste difese fanno mostra di non aver compreso quanto affermato da l giudice d’appello, ossia l’assenza delle suddette autorizzazioni dagli atti di causa. E d’altronde, sostenere, come pretende l’ufficio, che quella attestazione di depositoproverebbe il contrario, senza che sia evincibile in concreto quali allegati fossero stati effettivamente depositati, o sostenere, come ancora insiste l’ufficio, che fosse sufficiente l’esibizione delle autorizzazioni ai contribuenti, al momento dell’accesso, e non la loro consegna, oppure, RGN 10394/2016 Consigliere rel. Federici infine, che le autorizzazioni non dovevano essere corredate da una motivazione rafforzata dell’autorità giudiziaria, perché i locali erano utilizzati ad uso promiscuo, evidenzia la completa estraneità delle censure, rispetto alleaffermazioni e alle valutazioni sviluppate dalla commissione regionale, che si è limitata a constatare l’assenza di ogni traccia, nel processo, di quei documenti. È peraltro appena utile accennare che, qualora tali documenti fossero stati effettivamente prodotti in giudizio, senza che il collegio se ne avvedesse, il rimedio processuale dell’errore percettivo doveva essere quello dell’azione di revocazione ex art. 395, n. 4, cod. proc. civ., non il ricorso per cassazione. Per le esposte ragioni i tre motivi vanno rigettati. Il rigetto dei motivi secondo, terzo e quarto assorbe il primo e pertanto il ricorso va integralmente rigettato. Le spese processuali devono essere regolate secondo il principio della soccombenza e liquidate nella misura specificata in dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna l’Agenzia delle entrate alla rifusione in favore dei controricorrenti delle spese di causa,