Cassazione n. 37237/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22975/2020 R.G. proposto da F.I.L.T. C.G.I.L. - Federazione italiana [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via di santa Croce in Gerusalemme, n. 97, presso lo studio, giusta procura speciale in calce al ricorso; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE - [OSCURATO:PERSONA] - TERRITORIO, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n.12, è elettivamente domiciliata. - controricorrente - avverso la sentenza n. 563/20 della Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 dicembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La controversia concerne l'impugnazione dell'avviso di rettifica della rendita catastale con il quale è stata disposta, ai sensi dell'art. 1, comma 335, I. n. 311 del 2004, la revisione del classamento di due unità immobiliari, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 70, in [OSCURATO:PERSONA], mediante modifica delle classi di riferimento, (immobile di cui al foglio 495, particella 107, sub 18, classe da 4 a 5; immobile di cui al foglio 495, particella 107, sub 45, classe da 4 a 5), con attribuzione di una nuova rendita. L'accertamento veniva contestato sotto vari profili e l'adita Commissione tributaria provinciale di Roma respingeva il ricorso con decisione successivamente confermata dalla Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], la quale, con la sentenza indicata in epigrafe, respingeva l'appello. La intestataria delle unità immobiliari ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi L'Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma primo, n. 3, l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell'art. 1, comma 335, I. n. 311 del 2004, dell'art. 7, I. n. 212 del 2000 (Statuto del Contribuente), e dell'art. 3, L. n. 241 del 1990, per non avere la CTR considerato necessaria una motivazione individualizzante riguardo alla singola particella ed alle sue specifiche caratteristiche strutturali, mancando nell'avviso impugnato l'indicazione degli elementi assunti a base del provvedimento emesso, ai sensi dell'art. 1, comma 335, I. n. 311 del 2004, all'esito del procedimento revisionale del catasto, avuto riguardo all'attribuzione di qualità e classi catastali alle unità immobiliari urbane ricomprese nelle cd. microzone. Con il secondo motivo si deduce, ai sensi degli artt. 360 c.p.c., comma primo, n. 4, l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell'art. 1, comma 335, I. n. 311 del 2004, in combinato disposto con gli artt. 8, commi 2 e 3, d.p.r. n. 138 del 1998, nonché 7, I. n. 212 dei 2000, per genericità della motivazione del riclassamento e, in relazione a tale aspetto, della sentenza di appello che pure aveva dato atto di un orientamento giuridico sfavorevole all'Amministrazione finanziaria. Con il terzo motivo si deduce, ai sensi degli artt. 360 c.p.c., comma primo, n. 3, l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell'art. 1, comma 335 1 I. n. 311 del 2004, in combinato disposto con gli artt. 3, I. n. 662 del 1996, 8, commi 2 e 3, d.p.r. n. 138 del 1998, nonché 7, I. n. 212 del 2000, per omessa motivazione dell'avviso ed omessa verifica dell'immobile. Si evidenzia nel motivo di ricorso che nulla veniva detto in merito ad eventuali verifiche o accessi dell'Amministrazione, né al riguardo era stato allegato alcun documento che illustrasse i criteri utilizzati, seppur presuntivamente o comparativamente, per rideterminare il classamento degli immobili. Con il quarto motivo si deduce, ai sensi degli artt. 360 c.p.c., comma primo, n. 3, l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell'art. 7, I. n. 212 del 2000, nonché dell'art. 3, I. n. 241 del 1990, per non aver ritenuto necessario l'espletamento di un sopralluogo, da effettuare con il contribuente, sull'unità immobiliare da "riaccatastare". Dei profili censori contenuti nei motivi di ricorso assume valore assorbente quello veicolato dai primi tre, riguardante, sia pure sotto diverse prospettive, i contenuti dell'obbligo motivazionale. I giudici di appello hanno ritenuto necessaria - e sufficiente - l'indicazione dei presupposti di cui all'art. 1, comma 335, I. n. 311 del 2004, non - anche - l'indicazione degli elementi individualizzanti idonei a spiegare in quali termini detti presupposti determinano un diverso classamento dello specifico immobile considerato. Questo è il thema decidendum reso palese dalla stessa lettura della sentenza impugnata che si riporta, nella sostanza, al contenuto motivazionale dell'accertamento catastale, in relazione ai presupposti di cui all'art. 1, comma 335, I. n. 311 del 2004, e del provvedimento dell'Agenzia del Territorio (del 16 febbraio 2005) che ha stabilito le modalità di aggiornamento del valore medio di mercato, nonché ad individuare la soglia minima di significatività (35%) di scostamento fra valore medio di mercato ed il corrispondente valore medio catastale. La CTR del [OSCURATO:PERSONA], pur essendo "consapevole delle recenti pronunce della Corte di Cassazione che fissano un obbligo di motivazione in concreto anche nel caso di cambio di classe" e dissentendo dalle stesse, considera legittimo il provvedimento oggetto di causa in quanto giustificato dalla "migliorata qualità urbana del contesto di riferimento", ricadendo gli immobili nella microzona rivalutata.Parte ricorrente denuncia la violazione dell'art. 7, I. n. 212 del 2000 (Statuto del Contribuente), in relazione a quanto previsto dall'art. 1, comma 335, I. n. 311 del 2014, in quanto la sentenza trova il suo sostanziale fondamento nel principio espresso da questa Corte con la sentenza n. 21176/2016, rimasta isolata, secondo cui "la motivazione dell'atto di classamento, che non è un atto di imposizione fiscale, trova riferimento, ai fini della propria sufficienza, nella peculiare normativa ora citata, in quanto presupposto della revisione è il riallineamento resosi essenziale per il registrato significativo scostamento di valore rispetto all'insieme delle microzone comunali, senza che sia necessario indicare specifiche caratteristiche dell'immobile alle quali deve essere invece attento un diverso tipo di atto di classamento, che trova in altre norme la propria giustificazione (come ad es. quello previsto dal comma 336 dell'art. 1 della stessa legge 311 del 2004, che richiede la presenza di innovazioni specifiche concernenti l'immobile in esame ed esige, quindi, in questo caso, e solo in questo caso, che la motivazione dell'atto di revisione riporti l'analitica indicazione delle trasformazioni subite dal bene; oppure quello previsto dall'art. 3, comma 58, della legge 662 del 1996, nella parte in cui si riferisce alla palese incongruità del classamento dell'immobile oggetto di revisione rispetto a fabbricati similari: è in questa seconda ipotesi, e solo in questa, che l'atto impositivo, come afferma Cass. n. 2184 del 2015, dovrà indicare la specifica individuazione di tali fabbricati, del loro classamento e delle caratteristiche analoghe che li renderebbero similari all'unità immobiliare oggetto di ric!assamento). Il contribuente, tuttavia, ben potrà poi dare liberamente prova, nella fase contenziosa, del fatto che il proprio immobile abbia caratteristiche tali da sottrarlo alla ratio del riclassamento per microzona di appartenenza, caratteristiche rispetto alle quali non si pongano (o possano recedere) le esigenze perequative che hanno motivato l'accertamento in coerenza con il disegno del legislatore. Il fatto che la revisione del classamento ex art. 1, comma 335, legge n. 311 del 2004 non sia condizionata alle specifiche tecniche dell'unità immobiliare, bensì esclusivamente ai parametri relativi alla microzona alla quale quest'ultima appartiene, rende evidente l'insussistenza di un obbligo dell'Agenzia al sopralluogo (in materia v. anche Cass. n. 21923 del 2012).". Tale pronunciamento, tuttavia, è stato superato dall'orientamento interpretativo di legittimità più recente (Cass. n. 19810/2019 e numerose altre) che, nell'ambito di un procedimento ad impulso officioso com'è quello oggetto di causa, privilegia l'estensione degli obblighi motivazionali, in coerenza con le indicazioni ermeneutiche fornite dalla Corte Costituzionale, con la sentenza n. 249 del 2017, la quale ha affermato che «la scelta fatta dal legislatore con il censurato comma 335 [art. 1 della legge n. 311 del 2004] non presenta profili di irragionevolezza [in quanto] la decisione di operare una revisione del classamento per microzone si basa sul dato che la qualità del contesto di appartenenza dell'unità immobiliare rappresenta una componente fisiologicamente idonea ad incidere sul valore del bene», nello stesso tempo ha evidenziato che «la natura e le modalità dell'operazione enfatizzano l'obbligo di motivazione in merito agli elementi che hanno, in concreto, interessato una determinata microzona, così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare; obbligo che, proprio in considerazione del carattere "diffuso" dell'operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento». E' stato ripetutamente sottolineato da questa Corte che "II Giudice delle leggi ha così individuato nell'obbligo di motivazione rigorosa un elemento dirimente e qualificante ai fini della legittimità dell'operazione dal carattere "diffuso", escludendo che tale legittimità potesse affermarsi in via presuntiva; tale requisito va dunque soddisfatto ex ante, e senza che sia sufficiente la mera possibilità del contribuente di fornire prova contraria in sede contenziosa." (Cass. n. 19810/2019 citata), sicché ricorre la denunciata violazione di legge, come dedotto nel motivo di ricorso in trattazione, in relazione al contenuto (legale) della motivazione dell'impugnato avviso di accertamento, posto che, sia pur esplicitate le ragioni fondative (ed i relativi dati fattuali) della procedura di revisione delineata dall'art. 1, c. 335, della I. n. 311 del 2004, l'atto attributivo della nuova rendita catastale (conseguente alla diversa classe identificativa del superiore «livello reddituale ordinario ritraibile dalla unità immobiliare»; d.p.r. n. 138 del 1998, art. 8, c. 3) deve esso stesso indicare in quali termini il mutato assetto dei valori medi di mercato e catastale (recte del loro rapporto), nel contesto delle microzone comunali previamente individuate, abbia avuto una ricaduta sul singolo immobile (sulla sua classe e rendita catastale), «così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare» (Corte Cost., n. 249/2017 citata). Già le Sezioni Unite, con la sentenza n. 7665/2016, avevano fatto osservare che "quando si tratta di un mutamento di rendita inquadrabile nella revisione del classamento delle unità immobiliari private site in microzone comunali ai sensi dell'articolo 1, comma 335, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, la ragione giustificativa non è la mera evoluzione del mercato immobiliare, né la mera richiesta del Comune, bensì l'accertamento di una modifica nel valore degli immobili presenti nella microzona, attraverso le procedure previste dal successivo comma 339 ed elaborate con la determinazione direttoriale del 16 febbraio 2005 (G.U. n. 40 del 18 febbraio 2005) cui sono allegate linee guida definite con il concorso delle autonomie locali". Sviluppando tale indirizzo interpretativo la Corte è giunta ad affermare che "L'avviso di accertamento per rideterminazione della rendita catastale di unità immobiliari ai sensi dell'art. 1, comma 335, della I. n. 311 del 2004 non può ritenersi congruamente motivato ove faccia esclusivo riferimento al rapporto tra il valore di mercato e il valore catastale nella microzona in cui è situato l'immobile rispetto all'analogo rapporto sussistente nell'insieme delle microzone comunali e al relativo scostamento, senza indicare gli elementi che hanno in concreto interessato la microzona considerata e il modo in cui essi incidono sul diverso classamento della singola unità immobiliare." (Cass. n. 1543/2020). E' stato, altresì, specificato che "La ragione giustificativa della revisione parziale del classamento, prevista dall'art. 1, comma 335, I. 311 del 2004, è la rilevante modifica di valore degli immobili presenti nella microzona, mentre, al momento dell'attribuzione della classe e della rendita catastale dei singolo immobile, devono essere considerate, insieme al fattore posizionale, le caratteristiche edilizie del fabbricato di cui all'art. 8, comma 7, d.P.R. n. 138 del 1998, assumendo pertanto specifica rilevanza in sede di motivazione dell'atto, nella quale, una volta giustificato il presupposto della revisione, fondato sul valore medio di mercato deil'intera microzona, vanno spiegate le ragioni in forza delle quali si è prodotta una ricaduta (ed in quali termini di classamento e di rendita catastale) sulla specifica unità immobiliare oggetto di riclassamento." (Cass. n. 3111/2019) ed ancora, che "In materia catastale, qualora il nuovo classamento sia stato effettuato ai sensi dell'art. 1, comma 335, della I. n. 311 del 2004 - il quale àncora la revisione "parziale" ad uno solo dei diversi criteri determinativi dell'unità immobiliare - del fattore cd. edilizio di cui all'art. 8, commi 3 e 7, del d.P.R. n. 138 del 1998, ancorché non rilevante "ex se" quale presupposto giustificativo dell'atto di riclassamento, deve nondimeno tenersi conto quale concorrente criterio di determinazione della classe e della conseguente rendita catastale, attribuiti alla singola unità immobiliare. Ne consegue che, laddove l'indicazione delle "caratteristiche edilizie del fabbricato" assuma rilievo per il profilo della motivazione dell'atto volto a giustificare l'adozione della stima comparativa, esplicitate le ragioni giustificative (e i relativi dati fattuali) della revisione operata a norma del cit. comma 335, debbono altresì specificarsi le ragioni in forza delle quali si sia prodotta una ricaduta sulla specifica unità immobiliare oggetto del riclassamento." (Cass. n. 32546/2019). Nel caso di specie, per quanto si legge nella sentenza impugnata e negli atti difensivi di tutte le parti, nell'avviso è stato dato atto della applicazione della citata normativa, si sono indicate le varie "microzone", indicando ciascuna il valore medio catastale ed il valore di mercato, si è spiegato che nella microzona è stata riscontrata una consistente rivalutazione del patrimonio immobiliare riconducibile sia ad interventi di riqualificazione urbana ed edilizia, mentre i classamenti catastali erano rimasti immutati nel tempo per cui non rappresentavano più la effettiva redditività. Siffatta motivazione, diversamente da come è stato ritenuto dal giudice d'appello, appare insufficiente a sorreggere il provvedimento di modifica del classamento, in quanto l'atto non indica, se non in termini sintetici e generici, quali siano stati i significativi e concreti miglioramenti del contesto urbano in ragione dei quali si è provveduto alla revisione dei parametri relativi alla microzona, rendendo così possibile la conoscenza dei presupposti del riclassamento da parte del contribuente e, quindi, l'esercizio del diritto di difesa (v. Corte Cost. n. 249/2027 cit). In conclusione, accolto il primo motivo di ricorso, ed assorbiti gli altri motivi, l'impugnata sentenza va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con l'accoglimento dell'originario ricorso della contribuente.In considerazione delle antinomie emerse negli orientamenti giurisprudenziali di merito e del progressivo consolidarsi della pertinente giurisprudenza della Corte, le spese processuali vanno integralmente compensate tra le parti. P.Q.M. La Corte, accoglie il primo motivo ricorso, dichiara assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa ne