Cassazione n. 12996/2026

icorrente –controAgenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore;– resistente –avversola sentenza n. 620, pronunciata in data 30/03/2017 dalla CommissioneTributaria Regionale dell’Abruzzo e depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA];ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del20 marzo 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];La Corte osserva:Numero registro generale 4674/2018Numero sezionale 2602/2026Numero di raccolta generale 12996/2026Data pubblicazione 06/05/20261. Il contribuente, con atto notarile del 19/8/2010, rep. n. 14891,racc. n. 4017, stipulava con la società [OSCURATO:SOCIETA] un contratto dicessione a titolo oneroso del diritto di superficie su un immobile diproprietà. In particolare, l’oggetto del contratto era la cessione deldiritto di mantenere un impianto fotovoltaico per la produzione dienergia elettrica per la durata di venti anni su un appezzamento diterreno di proprietà per l’importo complessivo di euro 156.000,00,suddiviso in canoni di euro 1.000,00 mensili.2. L’Agenzia delle Entrate accertava, ai sensi dell’art. 41 bis deld.P.R. 600/1973, con l’avviso n. TA601A300482-2011, redditi diversiderivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere pariad euro 3.000,00 con conseguente rideterminazione di IRPEF,addizionali, sanzioni ed interessi. L’Agenzia, infatti, aveva rilevato chele somme percepite non erano state indicate nell’apposito quadro“redditi diversi” del modello di dichiarazione dei redditi benché tassabilicome “redditi diversi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, nonfare o permettere”, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. l del d.P.R.917/1986.3. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Pescara, che accoglieva il ricorsoritenendo che la cessione del solo diritto di superficie,indipendentemente se acquistato singolarmente o nell’ambito del pienodiritto di proprietà, non poteva trasformarsi nell’assunzione di unobbligo di fare, non fare o permettere, per cui la costituzione del dirittodi superficie, come ritenuto dal contribuente, doveva ritenersifiscalmente assimilabile alla cessione di immobili ai sensi dell’art. 67,lett. b) del d.P.R. 917/1986.4. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Abruzzo accoglievainvece l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, ritenendo che nonNumero registro generale 4674/2018Numero sezionale 2602/2026Numero di raccolta generale 12996/2026Data pubblicazione 06/05/2026potesse applicarsi l’art. 9, comma 5 del t.u.i.r. e, quindi, l’art. 67, lett.b), del t.u.i.r., in mancanza del presupposto applicativo della norma inquanto il concedente del diritto di superficie aveva acquistato il terrenoa titolo originario e non oneroso ed aveva concesso il diritto avendo“permesso” al concessionario l’utilizzo del terreno. L’inquadramento delcompenso percepito dalla cessione del diritto di superficie andavapertanto ricondotto ai redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. l,del t.u.i.r., in assenza di un costo sostenuto oggettivamentedeterminabile e direttamente riferibile al diritto ceduto.5. Il contribuente propone ricorso per cassazione affidandolo ad ununico motivo. L’Agenzia delle Entrate, non avendo svolto controricorsonei termini previsti, ha depositato mero atto al fine di partecipare allaeventuale discussione orale ai sensi dell’art. 370, primo comma, c.p.c.6. Il ricorrente in data 7 marzo 2026 ha depositato memoria nellaquale ha illustrato la difesa e reiterato le conclusioni.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso il contribuente denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, num.3 c.p.c., la violazione e lafalsa applicazione dell’art. 67, primo comma, lett. l del d.P.R.917/1986, non essendo configurabile un’obbligazione di fare, non fareo permettere nel contratto di cessione a titolo oneroso del diritto disuperficie, trattandosi di cessione di un terreno agricolo pervenuto persuccessione per il quale, quindi, è esclusa l’imponibilità dellaplusvalenza realizzata, con conseguente nullità dell’avviso diaccertamento.2. Il motivo è fondato.2.1. Va premesso che il terreno oggetto del contratto dicostituzione del diritto di superficie, come si evince dall’atto stipulatodal [OSCURATO:PERSONA] di Montesilvano, rep. n. 14891 racc. n.Numero registro generale 4674/2018Numero sezionale 2602/2026Numero di raccolta generale 12996/2026Data pubblicazione 06/05/20264017 del 19/08/2010, è pervenuto al contribuente in forza disuccessione ereditaria aperta in data 06/09/2004.Viene in rilievo, dunque, innanzitutto l’art. 9, comma 5, del d.P.R.917/1986, laddove prevede che, ai fini delle imposte sui redditi, ledisposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per glidiritti reali di godimento, tra i quali rientra pacificamente il diritto disuperficie.La questione, quindi, concerne l’inquadramento dei redditi derivantidal contratto di cessione a titolo oneroso tra il contribuente e la societàche ha acquistato il diritto di superficie al fine di realizzare un impiantofotovoltaico e, cioè, se essi rientrino nell’art. 67 comma 1 lett. b)t.u.i.r., per ritenerli esclusi da imposizione fiscale non trattandosi diimmobile acquisito a titolo di successione ereditaria destinato adabitazione principale o di terreno suscettibile di utilizzazioneedificatoria in quanto classificato come agricolo, oppure se rientrinonell’art. 67, comma 1, lett. l del medesimo t.u.i.r., con conseguentetassazione in quanto redditi derivanti dalla assunzione di obblighi difare, non fare o di permettere.2.2. La Corte ha affermato che, in materia di imposta sui redditi, laplusvalenza derivante da cessione del diritto di superficie dopo chesiano trascorsi almeno cinque anni dall'acquisto dell'immobile non èsoggetta a tassazione come "reddito diverso" ex art. 81 (ora 67),comma 1, lett. b) o l), del d.P.R. n. 917 del 1986, qualora abbia adoggetto un terreno agricolo, atteso che, da un lato, la lett. b) èapplicabile solo alle aree fabbricabili e, dall'altro, la generaleequiparazione del trasferimento di un diritto reale di godimento altrasferimento del diritto di proprietà, prevista dall'art. 9, comma 5,dello stesso decreto, non consente di ricondurre l'obbligo di concederea terzi l'utilizzo di un terreno agli obblighi "di permettere", di cui allaNumero registro generale 4674/2018Numero sezionale 2602/2026Numero di raccolta generale 12996/2026Data pubblicazione 06/05/2026lett. l), che si riferiscono a diritti personali piuttosto che a diritti reali,senza che rilevi la durata determinata e non permanente del diritto disuperficie, atteso che dalla fissazione di un termine, consentita dall'art.953 c.c., non deriva il mutamento della natura reale di tale situazionesoggettiva (Cass. sez. 5, 02/02/2021 n. 2238, Cass. sez.5, 8/8/2022,n. 24406, Cass. n. 6622/2022 e, in precedenza, Cass. sez.5,14847/2018 e Cass. n. 15333/2014).E’ stato, infatti, osservato che a tale conclusione deve giungersi inquanto, per un verso, la lett. b) è applicabile solo alle aree fabbricabilie, per altro verso, la generale equiparazione del trasferimento di undiritto reale di godimento a quello del diritto di proprietà, previstadall'art. 9, comma 5, dello stesso testo unico, non consente diricondurre l'obbligo di concedere a terzi l'utilizzo di un terreno agliobblighi “di permettere”, di cui alla lett. l), che si riferiscono a dirittipersonali piuttosto che a diritti reali.A tale posizione, peraltro, si è espressamente adeguata la stessaamministrazione con la circolare n. 6/E del 20 aprile 2018; né apparedecisivo, al riguardo, il fatto che il trasferimento del diritto reale digodimento abbia natura temporanea, sì da poter essere rinnovato,posto che l'art. 953 cod. civ. stabilisce espressamente la possibilità diun diritto di superficie a termine, senza per ciò solo farne derivare unmutamento della natura reale della medesima situazione soggettiva.In conclusione, il bene agricolo in questione, acquistato a titolo disuccessione ereditaria aperta il 06/09/2004, sul quale in data19/08/2010 è stato costituito diritto di superficie a favore di terzi, nonproduce reddito tassabile ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. l delmedesimo t.u.i.r.3. La fondatezza dell’unico motivo rende il ricorso meritevole diaccoglimento e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, laNumero registro generale 4674/2018Numero sezionale 2602/2026Numero di raccolta generale 12996/2026Data pubblicazione 06/05/2026sentenza va cassata e la causa decisa nel merito con l’accoglimentodell’originario ricorso del contribuente.Le spese del presente giudizio, liquidate in dispositivo, sonoregolate in base alla soccombenza.La peculiarità della materia e la difficoltà interpretativa delledisposizioni innanzi menzionate giustificano la compensazione dellespese relative ai gradi di merito. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendola causa nel merito, accoglie l’originario ricorso del contribuente.Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese delpresente giudizio di legittimità, che liquida in euro 850,00 a titolo dicompensi professionali, oltre € 200,00 per esborsi e al 15% per spesegenerali.Compensa le spese dei gradi di merito.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 20 marzo 2026Il PresidenteRoberta Crucitti