Cassazione n. 10453/2026

rente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia, n. 1436/2018, depositata il 30/03/2018.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., esercente attività di trasporto pubblico dipasseggeri, presentava all’Agenzia delle entrate due istanze di rimborsoex art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, una relativa all’Irap 2009 per euro271.604,00 e l’altra relativa all’Irap versata per gli anni 2010, 2011 e2012 (rispettivamente per euro 253.573,00, euro 263.220,00 ed euro263.220,00), entrambe fondate sull’applicazione della riduzione della baseNumero registro generale 31079/2018Numero sezionale 2991/2026Numero di raccolta generale 10453/2026Data pubblicazione 21/04/2026imponibile dichiarata, introdotta dall’art. 1, comma 266, della legge n.296/2006 (c.d. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge Finanziaria2007), che aveva modificato l'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, deld.lgs. n. 446/1997.L’Ufficio rigettava le istanze, ritenendo che la società contribuenteoperasse in regime di concessione con sistema tariffario e che, dunque,non presentasse i requisiti richiesti per fruire del beneficio fiscale. Lacontribuente, con separati ricorsi, impugnava i dinieghi dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Como.La CTP, riuniti i ricorsi, li rigettava, ritenendo insussistenti lecondizioni per l’accesso all’invocata agevolazione fiscale, in quanto laricorrente operava in regime di concessione e con tariffe approvatedall’amministrazione concedente.2. La contribuente proponeva appello dinanzi alla Commissionetributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], la quale rigettava il gravame,assumendo la sussistenza di entrambi i requisiti di cui all’art. 11, comma1, del d.lgs. n. 446/1997 (esercizio in concessione e a tariffa), idonei adescludere la deduzione della base imponibile Irap richiesta dall’appellante.3. Ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi atre motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per l’[OSCURATO:DATA_NASCITA].La ricorrente ed il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, che ha conclusoper il rigetto del ricorso, hanno depositato memoria ex art. 380-bis.1c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 12 delle preleggi, dell’art. 11 del d.lgs. n. 446/1997 e degli artt.87 e 88 del Trattato UE, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c., per aver la CTR ritenuto irrilevanti le considerazioni svolte dalloNumero registro generale 31079/2018Numero sezionale 2991/2026Numero di raccolta generale 10453/2026Data pubblicazione 21/04/2026Stato italiano, nell’ambito della procedura dinanzi alla Commissione UE, inordine all’applicazione della normativa in esame, ossia dell’art. 11, primocomma, lett. a), n. 2, del d.lgs. n. 446/1997, che, come modificato dalladeterminazione della base imponibile Irap, per i soggetti di cui all’art. 3,comma 1 lett. da a) ad e), escluse le imprese operanti in concessione ed atariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture,un importo pari ad euro 4.600,00, su base annua, per ogni lavoratoredipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta.In relazione all’interpretazione di tale normativa il Governo italianoha fornito alla Commissione UE dei chiarimenti con i quali ha precisato cheper “concessione”, idonea ad escludere l’applicazione del predettobeneficio fiscale, si intende un «provvedimento traslativo di potestàpubbliche…finalizzato a soddisfare un pubblico interesse e [che] conferisceal destinatario (concessionario) il diritto d’intraprendere un’attivitàsolitamente riservata alla p.a., il che determina un’attribuzionepatrimoniale al concessionario» (par. 14, Commissione UE, decisione12/09/2007, C-2007 4133); per quanto attiene, invece, alla nozione di“tariffa” ed all’idoneità di questa ad escludere la riduzione Irap, si è detto,sempre alla luce di quanto dichiarato dall’Italia, che «l’esclusione deivantaggi si applicherebbe soltanto nei casi in cui il metodo di fissazionedella tariffa da parte dell’autorità di regolamentazione compensi i costifiscali dei pubblici servizi» (par. 16 e 17, Commissione UE cit.).All’esito di tali chiarimenti, la stessa Agenzia delle entrate, con lacircolare n. 61/E del 19/11/2007, ha precisato: a) quanto allaconcessione, che «deve trattarsi di un’attività svolta in forza di unaconcessione traslativa: vale a dire, di un provvedimento con il quale l’entepubblico conferisce ad un soggetto privato diritti o potestà inerenti unatuttavia, questa non intenda esercitare direttamente»; b) quanto allaNumero registro generale 31079/2018Numero sezionale 2991/2026Numero di raccolta generale 10453/2026Data pubblicazione 21/04/2026tariffa, che «deve trattarsi di un’attività il cui corrispettivo è costituito dauna tariffa: ossia da un prezzo fissato o “regolamentato” dalla pubblicaamministrazione in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione».Ha errato, quindi, la CTR a ritenere irrilevanti i predetti chiarimenti ele ricadute che gli stessi hanno avuto sull’attività interpretativa dell’Ufficio,posto che i giudici d’appello avrebbero dovuto indagare, da un lato, inordine alla sussistenza di una “concessione traslativa”, anziché limitarsiall’accertamento di una mera concessione genericamente intesa, e,dall’altro, in ordine alla configurabilità di una tariffa idonea a garantirel’effettiva remuneratività del servizio di trasporto reso.2. Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 11 del d.lgs. n. 446/1997, degli artt. 17, 18 e 19 del d.lgs. n.422/1997, degli artt. 3, comma 11, e 30 del d.lgs. n. 163/2006 e degliartt. 1362 e 1363 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.,per aver la CTR ritenuto che il rapporto tra la contribuente e gli enti locali(Provincia di Como e Comune di Lecco), pur essendo regolato da un“contratto di servizio”, avesse tutte le caratteristiche della “concessione”,perché vi sarebbe la traslazione, in favore di un privato, di un serviziopubblico, con previsione di una tariffa a carico dell’utente e rischiod’impresa a carico del gestore di detto servizio.Tuttavia, la distinzione tra appalto e concessione, fondata sullagiurisprudenza amministrativa richiamata nell’impugnata sentenza,avrebbe dovuto essere rapportata al settore del trasporto pubblico locale,in cui, con il d.lgs. n. 422/1997, è stato abbandonato il regime diaffidamento mediante concessione in favore di un regime imperniato sullastipula di contratti di servizio aggiudicati previo esperimento di proceduraad evidenza pubblica. Tali contratti sono qualificabili come “appalti pubblicidi servizi”, sicché erroneamente la CTR ha ritenuto che tali rapportifossero inquadrabili nella diversa fattispecie della “concessione”, nonNumero registro generale 31079/2018Numero sezionale 2991/2026Numero di raccolta generale 10453/2026Data pubblicazione 21/04/2026essendo in proposito dirimente l’esistenza di una tariffa versatadall’utenza, posto che la previsione, nel caso in esame, di un corrispettivoa carico della P.A. committente comporta che l’onere del servizio graviprevalentemente su quest’ultima, con conseguente configurabilità, anchesotto tale profilo, di un rapporto di appalto e non di concessione.3. Con il terzo motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 11 del d.lgs. n. 446/1997, dell’art. 19 del d.lgs. n. 422/1997,degli artt. 27 e ss. della legge reg. [OSCURATO:PERSONA] n. 11/2009, dell’art. 116c.p.c., nonché la violazione e falsa applicazione del principio diimmodificabilità delle condizioni di gara, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR accertato, in capo alla contribuente,l’esistenza di una “tariffa” idonea ad escludere il beneficio fiscale in esamein quanto in grado di garantire un “equilibrio economico finanziario”,sebbene la tariffa legittimante l’inapplicabilità della riduzione Irap fossesolo quella “remuneratoria”, ossia in grado di compensare i costi egarantire sempre un margine di utile.Nel caso in esame, in materia di servizio pubblico locale, l’art. 19 deld.lgs. n. 422/1997 prevede una tariffa che sia idonea a coprire almeno il35% del costo sostenuto dalle aziende, ossia una tariffa del tuttoinsufficiente a compensare i costi di gestione dell’impresa, come emergeanche dal rapporto, ricavabile dalla documentazione contabile in atti, tra iricavi tariffari ed i costi del servizio inerenti alla contribuente per il periododal 2009 al 2012 oggetto di causa.La CTR ha, poi, ulteriormente errato nel ritenere che la “tariffa”rilevante nel caso di specie fosse composta non solo dai ricavi del servizioma anche dal corrispettivo contrattuale, non essendovi alcuna garanzia,né a livello normativo né contrattuale, di un intervento della P.A.committente per ripianare eventuali perdite economiche e garantirel’equilibrio economico del gestore del servizio.Numero registro generale 31079/2018Numero sezionale 2991/2026Numero di raccolta generale 10453/2026Data pubblicazione 21/04/20264. I tre motivi, che possono essere esaminati congiuntamente stantela connessione tra gli stessi, sono fondati.4.1 È opportuno premettere che, nella determinazione della baseimponibile Irap, l'art. 11, comma 1, lett. a), n. 2, del d.lgs. n. 446/1997,come modificato dall'art. 1, comma 266, della legge n. 296/2006, haammesso in deduzione, per i soggetti indicati all'art. 3, comma 1, lettereda a) ad e) dello stesso decreto - escluse le imprese operanti inconcessione ed a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti,delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta edepurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti- un importo forfettario su base annua per ciascun lavoratore dipendente atempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta.4.2 In particolare, come chiarito dalla stessa Amministrazionefinanziaria con la circolare n. 61/E del 19/11/2007, le due condizioni che,se cumulativamente esistenti, escludono l’applicabilità del vantaggiofiscale della riduzione della base imponibile Irap, sono la “concessionetraslativa” (con la quale l'ente pubblico conferisce ad un soggetto privatodiritti o potestà inerenti ad un'attività economica in origine riservata allapubblica amministrazione e che, tuttavia, questa non intenda esercitare)ed una tariffa avente natura “remunerativa” (ossia consistente in unprezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in misuratale da assicurare l'equilibrio economico-finanziario dell'investimento edella connessa gestione).4.3 All’esito dello scambio d'informazioni tra Italia e Commissioneeuropea, quest’ultima, con la decisione 12 settembre 2007, C (2007),4133, def., nel riconoscere la legittimità dell'esclusione del beneficiofiscale al ricorrere delle anzidette condizioni, prendeva atto (§ 33) che «leautorità italiane hanno giustificato l'esclusione sostenendo che essa ha loscopo di evitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misurain quanto l'attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo contoNumero registro generale 31079/2018Numero sezionale 2991/2026Numero di raccolta generale 10453/2026Data pubblicazione 21/04/2026dell'onere IRAP prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla baseimponibile introdotte dalla misura», riconoscendo che «i pubblici serviziinteressati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene giàinteramente conto dell'onere fiscale nella determinazione della tariffa».[OSCURATO:PERSONA], al successivo § 34, prendeva altresì attodell'impegno delle autorità italiane a far sì che l'esclusione nondeterminasse né vantaggi, né svantaggi per i pubblici servizi, continuandoi costi fiscali ad essere presi in considerazione, e negava quindi che lamisura potesse costituire aiuto di Stato, incompatibile con il mercatocomune, ai sensi dell'allora art. 87, § 1, del Trattato CE.4.4 Conformemente a tali approdi, questa Corte ha così statuito che,in tema di Irap, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibiledichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dall'art. 1, comma266, della legge n. 296/2006 (cd. riduzione del cuneo fiscale prevista dallalegge finanziaria 2007), che ha modificato l'art. 11, comma 1, lett. a), nn.2 e 4, del d.lgs. n. 446/1997, non si applica alle imprese che svolgonotraslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto,essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratiogiustificatrice del cd. cuneo fiscale, atteso che consentire,indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubbliciservizi di fruire delle deduzioni Irap darebbe luogo a un utile insperato,genererebbe cioè quella sovracompensazione (secondo la terminologiadell'Amministrazione finanziaria) capace di frustrare l'obiettivo perseguitodall'autorità di regolamentazione con la fissazione delle tariffe; perconverso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore cheapplicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggioselettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato (Cass.12/12/2019, n. 32633; Cass. 14/10/2020, n. 22156; Cass. 20/12/2023,n. 35633; Cass. 26/03/2024, n. 8186).Numero registro generale 31079/2018Numero sezionale 2991/2026Numero di raccolta generale 10453/2026Data pubblicazione 21/04/20264.5 In particolare, quanto alla delimitazione del concetto di “tariffa”,secondo il consolidato orientamento di questa Corte, soltanto la tariffaremunerativa, nell’accezione fatta propria dalla giurisprudenza dilegittimità e desumibile dalla Decisione della Commissione europea, valead escludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime diconcessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi conto di ulterioricorrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dallepubbliche amministrazioni) determinati genericamente in misura tale daassicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e dellaconnessa gestione del pubblico servizio.Infatti, la tesi di una “tariffa ampliata” non sarebbe coerente con lacorretta esegesi dell’articolo 11, che esclude l’agevolazione fiscale soltantoper le imprese operanti in determinate settori a tariffa, “remunerativa”,che tenga conto del costo fiscale dell’Irap, secondo i dettami dellaCommissione europea e in aderenza a quanto era stato rappresentato dalGoverno italiano nelle interlocuzioni presso la medesima Istituzioneunionale (ex plurimis, in questo senso: Cass. 20/12/2023, n. 35633; Cass.05/05/2023, n. 12000; Cass. 03/03/2022, n. 7111; Cass. 25/02/2022, n.6332; Cass. 22/12/2021, n. 41282).In particolare, come rileva la citata Cass. 22/12/2021, n. 41282(con puntuali richiami alla giurisprudenza di legittimità in materia diimprese che svolgono attività regolamentata a concessione nel settore deitrasporti, in particolare a: Cass. 12/12/2019, n. 32633; Cass.15/10/2020, n. 22346; Cass. 14/10/2020, nn. 22156, 22157; Cass.13/10/2020, nn. 22007, 22008; Cass. 09/10/2020, n. 21774; Cass.22/10/2021, n. 29504. Nello stesso senso, ex plurimis, da ultimo: Cass.23/05/2023, n. 14156; Cass. 04/09/2023, nn. 25733, 25742 e 25711;Cass. 06/09/2023, n. 26027), l’estensione del concetto di “tariffa” adulteriori corrispettivi di natura latamente tariffaria, sino a ricomprenderviogni corrispettivo che abbia alla base una predeterminazione tariffaria inNumero registro generale 31079/2018Numero sezionale 2991/2026Numero di raccolta generale 10453/2026Data pubblicazione 21/04/2026misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziariodell’investimento e della connessa gestione, nel rispetto dei principi diefficacia, efficienza ed economicità della gestione medesima, non apparein linea con l’interpretazione dell’art. 11 e non giustifica l’esclusione dalvantaggio fiscale, per il quale i sistemi di determinazione del corrispettivodi natura tariffaria presi in esame sono esclusivamente quelli che tenganoconto del costo fiscale dell'Irap e siano sensibili alle variazioni di talecosto, cosicché al variare del costo fiscale Irap si verifichi in terminirelativamente automatici una variazione della tariffa stessa.4.6 Per quanto attiene, poi, alla distinzione tra concessione edappalto, questa Corte - in relazione alle imprese che svolgono attivitàregolamentata (cd. public utilities), caratterizzate dall'operare in regime diconcessione e a tariffa - ha precisato che nella concessione il corrispettivoè costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contrattocon assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nelcontratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogatodalla stazione appaltante (Cass. 11/08/2020, n. 16889).Più recentemente, le Sezioni Unite di questa Corte, sia pure nelcontesto del riparto della giurisdizione, hanno sostenuto che si configuraun appalto di pubblico servizio, anche in base al diritto unionale, quando ilcorrispettivo è pagato direttamente dall'Amministrazione al prestatore delservizio, il quale, conseguentemente, non ne sopporta il rischio legato allagestione, a differenza del concessionario di servizi, il quale trae la propriaremunerazione dai proventi ricavati dagli utenti. È vero che la fissazione diun prezzo da parte dell'amministrazione concedente può non modificare lanatura del rapporto, ma alla condizione che non determini la traslazionesul soggetto pubblico della maggior parte o, a fortiori, dell'intero rischiodella gestione (Cass., Sez. U., 27/08/2024, n. 23155).4.7 Ebbene, venendo al caso di specie, la ricorrente assume che,nella specie, non si verterebbe in un’ipotesi di concessione traslativa conNumero registro generale 31079/2018Numero sezionale 2991/2026Numero di raccolta generale 10453/2026Data pubblicazione 21/04/2026tariffa remunerativa, in quanto il rapporto intrattenuto con gli enti localisarebbe inquadrabile nell’appalto di servizio pubblico e risulterebbecaratterizzato da una tariffa per nulla idonea a remunerare, nel senso diidoneità a generare profitti, il servizio di trasporto espletato in favore degliutenti.4.8 La CTR, nel rigettare l’appello della società contribuente, haritenuto:a) che «tra la A.S.F. Autolinee e gli [OSCURATO:PERSONA] (di Como e Lecco) siastato instaurato un rapporto per la gestione del trasporto pubblico locale,con un contratto di servizio che al di là del nomen iuris adottato ha tutte lecaratteristiche della concessione, avendo ad oggetto la traslazione di unservizio da una pubblica amministrazione ad un privato». In particolare,richiamando la sentenza del Cons. Stato n. 13 del 07/05/2013, la CTR harilevato che «sussiste concessione di servizi quando l’operatore si puòrifare sull’utenza “per mezzo della riscossione di un qualsiasi tipo dicanone o tariffa”. Dunque la natura di “concessione” si ravvisa allorquando“l’impresa concessionaria eroga le proprie prestazioni al pubblico e,pertanto, assume il rischio della gestione dell’opera o del servizio, inquanto si remunera, almeno per una parte significativa, presso gli utentimediante la riscossione di un prezzo” (Consiglio di Stato, Sez. V,2531/2012)»;b) che «le note integrative ai bilanci evidenziano anche le risorseogni anno assegnate dalla Regione [OSCURATO:PERSONA], in aperto contrasto conquanto ha affermato l’appellante nel sostenere che i costi non sarebberocoperti se non in parte dai corrispettivi chilometrici e dai ricavi tariffari,esibendo dati dei costi sovrastimati in quanto non tengono conto del fattoche si riferiscono anche ad attività di trasporto privato che la stessa A.S.F.Autolinee svolge»;c) che «Sussistono quindi entrambi i requisiti di cui all’art. 11comma 1 del D.lgs. 446/97 (esercizio in concessione e a tariffa) perNumero registro generale 31079/2018Numero sezionale 2991/2026Numero di raccolta generale 10453/2026Data pubblicazione 21/04/2026escludere la deduzione della base imponibile Irap richiestadall’appellante».4.9 Da tali argomentazioni emerge che la CTR non si è attenuta aiprincipi affermati da questa Corte, in quanto i giudici d’appello avrebberodovuto:i) al fine di qualificare giuridicamente, come appalto o concessione, ilrapporto intercorso tra la contribuente e gli enti locali, appurare, con unanalitico esame dei contratti all’uopo stipulati, se la remunerazione delservizio fosse basata solo sulle tariffe applicate all’utenza o anche, inmisura eventualmente prevalente, sul corrispettivo versato dalla P.A.concedente, così individuando la parte del rapporto negoziale su cuigravava il rischio d’impresa;ii) al fine di qualificare come “remunerativa” la tariffa applicata,appurare se la stessa - di per sé sola considerata, ossia senza essereintegrata da ulteriori corrispettivi di natura latamente tariffaria – fosse nonsemplicemente sufficiente a coprire i costi, bensì idonea a generare unprofitto, profilo, quest’ultimo, in ordine al quale non risulta svolto alcunospecifico accertamento, essendosi la CTR limitata, del tuttogenericamente, a sostenere che i bilanci evidenziavano “corposi” utili,nonché le risorse annuali assegnate dall’ente regionale.5. Infine, occorre rilevare che, pur volendo prescindere dalladifferente annualità d’imposta, non può attribuirsi alcuna efficaciavincolante, ai fini della decisione del presente giudizio, alla sentenza dellaCTR della [OSCURATO:PERSONA] n. 3899/2021 (richiamata nella memoria dellacontroricorrente), che ha accolto l’analoga istanza di rimborso formulatadalla ricorrente in relazione all’anno 2008: invero, non v’è provadell’intervenuto passaggio in giudicato di tale statuizione, in quanto nonrisulta depositata l’attestazione ex art. 124 disp. att. c.p.c. (normaapplicabile per analogia legis al processo tributario ex art. 1, comma 2,Numero registro generale 31079/2018Numero sezionale 2991/2026Numero di raccolta generale 10453/2026Data pubblicazione 21/04/2026d.lgs. n. 546/1992: cfr. Cass. 11/04/2025, n. 9458), emessa dallasegreteria della CTR.6. In definitiva, in accoglimento del ricorso, va cassata la sentenzaimpugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, perché provveda a nuovogiudizio attenendosi agli indicati principi, nonché alla liquidazione dellespese di legittimità. P.Q.Maccoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversacomposizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Il PresidenteRoberta Crucitti