Cassazione n. 11542/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5957/2021 R.G. proposto da Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] spa, già Auchan spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difes a dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA] n. 122; –controricorrente/ricorrente incidental e – Oggetto: tributi doganali -avviso di accertamento -valore in dogana avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 2075/7/2020, depositata il 29 settembre 2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 marzo 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’ Agenzia delle dogane e dei monopoli, ufficio locale, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano n. 2418/5/2018 che aveva accolto il ricorso di Auchan spa contro l'avviso di accertamento per diritti di confine ed i l correlat o provvedimento sanzonatorio. La CTR osservava in particolare: -che, dovendosi ritenere che il "valore di transazione" delle merci de quibus fosse senz'altr o influenzato dal rapporto di collegamento societario infragruppo tra la venditrice e l'importatrice, essendo "inverosimile" il contrario, la contestazione con gli atti impositivi impugnati del "valore in dogana" d i tali merci trovava riscontro nella banca dati Cognos dell'agenzia fiscale, alle cui risultanze doveva darsi credito per le modalità di rilevazione (dati degli operatori) e che comunque dovevano considerarsi autosufficienti anche in assenza di ulteriori elementi valutativi, mentre la società importatrice non aveva fornito elementi decisivi a contrasto di tale valutazione, appunto in considerazione che si trattava di cessioni di merci infragruppo; -che sussisteva la denunciata ultrapetizione della sentenza appellata in punto metodologia accertativa e responsabilità solidale del rappresentante indiretto in dogana; -che le sanzioni dovevano essere annullate, poiché la società contribuente era in buona fede. Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle dogane e dei monopoli deducendo tre motivi. Resiste con controricorso la società contribuente che peraltro propone controricorso affidato a dieci motivi, poi illustrati con una memoria. L’agenzia fiscale ricorrente propone a sua volta controricorso avverso il ricorso incidentale. Considerato che: Va trattato prioritariamente il ricorso incidentale, posto che con lo stesso si impugnano le statuizioni attinenti la fondatezza delle pretese erariali di cui all'atto impositivo impugnato, essendo le medesime perciò all'evidenza pregiudiziali nel merito alle questioni relative allesanzioni oggetto del ricorso principale agenziale. Ciò posto, con il primo, secondoe terzo motivo – ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.- la ricorrente incidentale denuncia la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente e la violazione dell’art. 112, cod. proc. civ., particolarmente in relazione alla sussistenza ed alla rilevanza del collegamento dell'importatrice Auchan con la società venditrice delle merci de quibus. Le censure, da esaminarsi congiuntamente per connessione, sono infondate. Va ribadito che «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass., Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016, Rv. 641526 -01). Vero che la sentenza impugnata ha una motivazione molto stringata e certamente non del tutto adeguata alla complessità del caso in giudizio, tuttavia essa contiene un "nucleo argomentativo" che può affermarsi corrispondente al "minimo costituzionale" (v. Cass., Sez. U, 8053/2014). La CTR lombarda infatti ha basato la propria statuizione di accoglimento parziale del gravame agenziale in relazione a dette questioni su affermazioni chiare circa il rapporto venditrice/importatrice, quindi appunto su di un'argomentazione sostanzialmente intellegibile, al di là della sua fondatezza giuridica (di cui appena oltre). Con il quarto motivo –ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la ricorrente i ncidentale lamenta la violazione/falsa applicazione degli artt. 29, 30, 31, Regolamento CEE 2913/1992 (CDC previgente), 70-74, Regolamento UE 952/2013 (CDU vigente), poiché la CTR per un verso non ha accertato l'influenza del legame tra Auchan (importatrice) e venditrice (SNC [OSCURATO:PERSONA] des Achats), così accedendo ai metodi sussidiari di accertamento del valore in dogana alternativi a quello del "valore di transazione", per altro verso si è basata esclusivamente sui valori rivenienti dalla banca dati Cognos, senza rispettare la "sequenza metodologica" appunto prevista dalle disposizioni legislative unionali evocate. La censura è fondata. Va anzitutto rilevato che i fatti in contestazione riguardano importazioni effettuate tra il 24 maggio 2014 ed il 28 aprile 2017 (v. ricorso principale dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli), quindi nel caso in esame risultano applicabili sia il "vecchio" CDC (Regolamento CEE 2913/1992), sia il "nuovo" CDU (Regolamento UE 952/2013), entrato in vigore il primo maggio 2016. Vengono quindi in rilievo: -della prima fonte normativa: -l'articolo 29 - Determinazione del valore in dogana delle merci. 1. Il valore in dogana delle merci importate e' il valore di transazione, cioe' il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunita', previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33, sempre che: a) non esistano restrizioni per la cessione o per l'utilizzazione delle merci da parte del compratore, oltre le restrizioni che: - sono imposte o richieste dalla legge o dalle autorita' pubbliche nella Comunita', limitano l'area geografica nella quale le merci possono essere rivendute, oppure non intaccano sostanzialmente il valore delle merci. b) la vendita o il prezzo non sia subordinato a condizioni o prestazioni il cui valore non possa essere determinato in relazione alle merci da valutare. c) nessuna parte del prodotto di qualsiasi rivendita, cessione o utilizzazione successiva delle merci da parte del compratore ritorni, direttamente o indirettamente, al venditore, a meno che non possa essere operata un'adeguata rettifica ai sensi dell'articolo 32, e d) il compratore ed il venditore non siano legati o, se lo sono, il valore di transazione sia accettabile a fini doganali, ai sensi del paragrafo 2. 2. a) Per stabilire se il valore di transazione sia accettabile ai fini dell'applicazione del paragrafo 1, il fatto che il compratore e il venditore siano legati non costituisce di per se' motivo sufficiente per considerare inaccettabile detto valore. Se necessario, le circostanze proprie della vendita sono esaminate e il valore di transazione ammesso, purche' tali legami non abbiano influito sul prezzo. Se, tenuto conto delle informazioni fornite dal dichiarante o ottenute da altre fonti, l'amministrazione doganale ha motivo di ritenere che detti legami abbiano influito sul prezzo, essa comunica queste motivazioni al dichiarante fornendogli una ragionevole possibilita' di risposta. Qualora il dichiarante lo richieda, le motivazioni gli sono comunicate per iscritto. b) In una vendita tra persone legate, il valore di transazione e' accettato e le merci sono valutate conformemente al paragrafo 1 quando il dichiarante dimostri che detto valore e' molto vicino ad uno dei valori qui di seguito indicati, stabiliti allo stesso momento o pressappoco allo stesso momento: i) il valore di transazione in occasione di vendita, tra compratori e venditori che non sono legati, di merci identiche o similari per l'esportazione a destinazione della Comunita'; ii) il valore in dogana di merci identiche o similari, quale e' determinato ai sensi dell'articolo 30, paragrafo 2, lettera c); iii) il valore in dogana di merci identiche o similari, quale e' determinato ai sensi dell'articolo 30, paragrafo 2, lettera d). Nell'applicare i predetti criteri si tiene debitamente conto delle differenze accertate tra i livelli commerciali, le quantita', gli elementi enumerati all'articolo 32 ed i costi sostenuti dal venditore in occasione di vendite nelle quali il compratore e il venditore non sono legati e i costi che questi non sostiene in occasione di vendite nelle quali il compratore ed il venditore sono legati. c) I criteri di cui alla lettera b) devono essere applicati su iniziativa del dichiarante e soltanto a fini comparativi. Non possono essere stabiliti valori sostitutivi ai sensi della preddetta lettera b). 3. a) Il prezzo effettivamente pagato o da pagare e' il pagamento totale effettuato o da effettuare da parte del compratore al venditore, o a beneficio di questo ultimo, per le merci importate e comprende la totalita' dei pagamenti eseguiti o da eseguire, come condizione della vendita delle merci importate, dal compratore al venditore, o dal compratore a una terza persona, per soddisfare un obbligo del venditore. Il pagamento non deve necessariamente essere fatto in denaro. Esso puo' essere fatto, per via diretta o indiretta, anche mediante lettere di credito e titoli negoziabili. b) Le attivita', comprese quelle riguardanti la commercializzazione, avviate dal compratore per proprio conto, diverse da quelle per le quali e' prevista una rettifica all'articolo 32, non sono considerate un pagamento indiretto al venditore, anche se si puo' ritenere che il venditore ne sia il beneficiario e ch'esse siano state avviate con l'accordo di quest'ultimo; il loro costo non e' aggiunto al prezzo effettivamente pagato o da pagare per la determinazione del valore in dogane delle merci importate. -l'articolo 30 - Determinazione del valore delle merci in dogana. 1. Quando il valore in dogana non puo' essere determinato ai sensi dell'articolo 29 si ha riguardo, nell'ordine, alle lettere a), b), c) e d) del paragrafo 2 fino alla prima di queste lettere che consenta di determinarlo, salvo il caso in cui l'ordine delle lettere c) e d) debba essere invertito su richiesta del dichiarante; soltanto quando tale valore in dogana non possa essere determinato a norma di una data lettera e' consentito applicare la lettera immediatamente successiva nell'ordine stabilito dal presente paragrafo. 2. I valori in dogana determinati ai sensi del presente articolo sono i seguenti: a) valore di transazione di merci identiche, vendute per l'esportazione a destinazione della Comunita' ed esportate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare; b) valore di transazione di merci similari, vendute per l'esportazione a destinazione della Comunita' ed esportate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare; c) valore fondato sul prezzo unitario corrispondente alle vendite nella Comunita' delle merci importate o di merci identiche o similari importate nel quantitativo complessivo maggiore, effettuate a persone non legate ai venditori; d) valore calcolato, eguale alla somma del costo o del valore delle materie e delle operazioni di fabbricazione o altre, utilizzate per produrre le merci importate; di un ammontare reappresentante gli utili e le spese generali, uguale a quello che comportano generalmente le vendite di merci della stessa qualita' o della stessa specie delle merci da valutare, fatte da produttori del paese di esportazione per l'esportazione a destinazione delle Comunita'; del costo o del valore degli elementi enumerati all'articolo 32, paragrafo 1, lettera e). 3. Le condizioni supplementari e le modalita' di applicazione del suddetto paragrafo 2 sono determinate secondo la procedura del comitato. -l'articolo 31 - Criteri sussidiari di determinazione del valore in dogana delle merci. 1. Se il valore in dogana delle merci non puo' essere determinato ai sensi degli articoli 29 e 30, esso viene stabilito, sulla base dei dati disponibili nella Comunita', ricorrendo a mezzi ragionevoli compatibili con i principi e con le disposizioni generali: dell'accordo relativo all'attuazione dell'articolo VII dell'accordogenerale sulle tariffe doganali e sul commercio del 1994; dell'articolo VII dell'accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio del 1994 e delle disposizioni del presente capitolo. 2. Il valore in dogana ai sensi del paragrafo 1 non si basa: a) sul prezzo di vendita, nella Comunita', di merci prodotte nella Comunita', b) sul sistema che prevede l'accettazione, ai fini doganali, del piu' elevato dei due valori possibili, c) sul prezzo di merci sul mercato interno del paese di esportazione, d) sul costo di produzione, diverso dai valori calcolati che sono stati determinati per merci identiche o similari conformemente all'articolo 30, paragrafo 2, lettera d), e) su prezzi per l'esportazione a destinazione di un paese non compreso nel territorio doganale della Comunita', f) su valori in dogana minimi, oppure g) su valori arbitrari o fittizi. -della seconda fonte normativa: -l'articolo 70, Metodo di determinazione del valore in dogana basato sul valore di transazione 1. La base primaria per il valore in dogana delle merci e' il valore di transazione, cioe' il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l'esportazione verso il territorio doganale dell'Unione, eventualmente adeguato. 2. Il prezzo effettivamente pagato o da pagare e' il pagamento totale che e' stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importate. 3. Il valore di transazione si applica purche' ricorrano tutte le condizioni seguenti: a) non esistano restrizioni per la cessione o per l'utilizzazione delle merci da parte del compratore, oltre a una qualsiasi delle seguenti: i) restrizioni imposte o richieste dalla legge o dalle autorita' pubbliche nell'Unione; ii) limitazioni dell'area geografica nella quale le merci possono essere rivendute; iii) restrizioni che non intaccano sostanzialmente il valore in dogana delle merci; b) la vendita o il prezzo non siano subordinati a condizioni o prestazioni per le quali non possa essere determinato un valore in relazione alle merci da valutare; c) nessuna parte dei proventi di qualsiasi rivendita, cessione o utilizzazione successiva delle merci da parte del compratore ritorni, direttamente o indirettamente, al venditore, a meno che non possa essere operato un appropriato adeguamento; d) il compratore e il venditore non siano collegati o la relazione non abbia influenzato il prezzo. -Articolo 74, Metodi secondari di determinazione del valore in dogana 1. Quando il valore in dogana delle merci non puo' essere determinato a norma dell'articolo 70, si prendono in considerazione, nell'ordine, le lettere da a) a d) del paragrafo 2, fino alla prima di queste lettere che consente di determinarlo. L'ordine di applicazione delle lettere c) e d) del paragrafo 2 e' invertito se il dichiarante lo richiede. 2. Il valore in dogana, ai sensi del paragrafo 1, e': a) il valore di transazione di merci identiche, vendute per l'esportazione verso il territorio doganale dell'Unione ed esportate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare; b) il valore di transazione di merci similari, vendute per l'esportazione verso il territorio doganale dell'Unione ed esportate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare; c) il valore basato sul prezzo unitario al quale le merci importate, o merci identiche o similari importate, sono vendute nel territorio doganale dell'Unione nel quantitativo complessivo maggiore a persone non collegate ai venditori; oppure d) valore calcolato, eguale alla somma: i) del costo o del valore delle materie e delle operazioni di fabbricazione o altre, utilizzate per produrre le merci importate; ii) di un importo rappresentante gli utili e le spese generali, pari a quello che comportano generalmente le vendite di merci della stessa qualita' o dello stesso tipo delle merci da valutare, realizzate da produttori del paese di esportazione per l'esportazione a destinazione dell'Unione; iii) del costo o del valore degli elementi di cui all'articolo 71, paragrafo 1, lettera e). 3. Se il valore in dogana non puo' essere determinato a norma del paragrafo 1, esso viene determinato, sulla base dei dati disponibili nel territorio doganale dell'Unione, mediante mezzi ragionevoli compatibili con i principi e con le disposizioni generali: a) dell'accordo relativo all'applicazione dell'articolo VII dell'accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio; b) dell'articolo VII dell'accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio; c) del presente capo. Dal complesso di queste disposizioni legislative emerge, in modo sostanzialmente omogeneo,essenzialmente che: -il "valore in dogana" è -in linea di massima- quello di transazione; -il "collegamento" tra venditore extra UE ed il soggetto comunitario importatore non è -di per sé- ragione per disattendere la regola generale di valutazione e qualora questa sia ragione -concreta- per poterlo fare, oltre al contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio, bisogna ricorrere ai criteri alternativi specificamente indicati dalle disposizioni legislative medesime. Al riguardo la giurisprudenza di questa Corte è ferma nel ritenere che «In tema di diritti doganali, nel caso di fondati dubbi sulla corrispondenza tra il valore dichiarato e l'importo totale pagato o da pagare ai sensi dell'art. 29 del codice doganale comunitario (Regolamento CEE n. 2913/1992), l'Amministrazione - dopo aver chiesto informazioni complementari all'interessato e consentito allo stesso di interloquire rispetto ai motivi sui quali siano fondati tali dubbi - ha l'onere di dimostrare di avere applicato, nella rideterminazione del valore in dogana, i metodi immediatamente sussidiari di cui agli artt. 30 e 31 dello stesso codice doganale, secondo la rigida sequenza ivi prevista in successione, ovvero di indicare le ragioni per le quali il rispetto di tale ordine non sia stato possibile» (Sez. 5- , Ordinanza n. 2214 del 25/01/2019, Rv. 652514 -01). La sentenza impugnata è chiaramente distonica rispetto a tale principio di diritto, avendo affermato la fondatezza delle pretese erariali sulla sola base dell'applicazione della banca dati Cognos («questo tipo di indagini sono autosufficienti per il fine perseguito), dunque senza alcuna valutazione, in concreto e funditus, sia del rapporto tra la venditrice e l'importatrice, quale primo indefettibile presupposto di deroga alla regola generale sulla determinazione del "valore in dogana", sia dei criteri sussidiari di determinazione di tale valore, secondo la "rigida" sequenza di cui alle evocate norme doganali uniformi ovvero alla impossibilità di accedere ai medesimi. Qui sta la palese violazione di legge denunciata. L'accoglimento della censura de qua implica l'assorbimento dei motivi quinto (vizio motivazionale assoluto sulla metodologia dell'avviso di accertamento), sesto (omessa pronuncia sulla metodologia accertativa) e settimo (vizio motivazionale in ordine alla utilizzazione/autosufficienza della banca dati Cognos). Con il decimo motivo –ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.- la ricorrente incidentale denuncia la nullità della sentenza impugnata per vizio motivazionale assoluto (motivazione mancante) in ordine all'eccezione, riproposta come motivo di appello incidentale, di invalidità degli atti impositivi impugnati in quanto agli stessi non erano stati allegati i documenti relativi alla banca dati Cognos. La censura è fondata. Nellamotivazione della sentenza impugnata non vi è traccia alcuna di argomentazione in ordine a tale tema processuale come proposto in prime cure e devoluto in appello. Sul punto quindi il giudice tributario di appello non ha assolto il proprio obbligo motivazionale, nemmeno al livello-soglia del "minimo costituzionale". L'accoglimento di tale censura assorbe i motivi ottavo e nono (rispettivamente, omessa pronuncia ovvero violazione di legge in relazione all'impicito rigetto dell'eccezione de qua). Il parziale accoglimento del ricorso incidentale implica l'assorbimento del ricorso principale dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, riguardando il medesimo esclusivamente l'ultima statuizione del giudice tributario di appello in punto sanzioni. In conclusione, accolti il quarto ed il decimo motivo del ricorso incidentale, rigettati il primo, secondo, terzo motivo, assorbiti gli altri motivi ed il ricorso principale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributa