Cassazione n. 08914/2024

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 8000del ruolo generale dell’anno 2018, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro temporedomiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore e legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] 2010 Operazioni soggettivamente inesistenti speciale in calce al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliato pressolo studio del difensore, in Roma, al [OSCURATO:PERSONA] n. 25; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 5103/11/2017, depositata in data 7 settembre 2017, non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 8 novembre 2023 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; rilevato che: -l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a duemotivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Lazio aveva accolto l’appello proposto da[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore e legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 1 812 /2 0 /2016 con la quale la Commissione tributaria provinciale di Romaaveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società, esercente attivitàdi commercio all’ingrosso di metalli preziosi, avverso l’avviso di accertamento con cui l’Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F.- [OSCURATO:PERSONA] di Arezzo a carico di una società terza ([OSCURATO:SOCIETA].), aveva recuperato a tassazionecosti indebitamente detratti, ai fini Iva, per il 2010, in relazione a fatturefittizie emesse dalla società milanese [OSCURATO:SOCIETA]. afferenti ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti di compravendita di metalli preziosi che vedevano, nell’ambito di una vasta frode carosello, la [OSCURATO:PERSONA], quale “ società filtro” nell’attività di rivendita formale del la merce a [OSCURATO:SOCIETA]., beneficiaria finale delle operazioni ed acquirente, in realtà, dadue società svizzere che, a loro volta, risultavano formali fornitoridi [OSCURATO:SOCIETA] ; -in punto di diritto, la CTR ha annullato l’avviso in quanto l’Agenzia non aveva provato la natura di cartiera della società contribuente, l’inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell’Iva con modalità preordinata al conseguimento di un utile del meccanismo fraudolento; in particolare: 1)il p.v.c. conteneva una serie di supposizioni circa il ruolo di società di filtro di Kimer, del tutto regolare sotto l’aspetto formale, ma di fatto, asseritamente interposta nella catena commerciale a cascata tra fornitori esteri, [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:SOCIETA] (in particolare, si affermava che le provviste finanziarie che avevano alimentato i conti della società milanese [OSCURATO:SOCIETA] provenivano dal conto corrente intestato a Kimer e, in particolare , dall’estinzione di assegni bancari emessi all’ordine “m.m.”, girati dall’amministratore e negoziati direttamente da lui, dal figlio [OSCURATO:PERSONA], o da altri collaboratori come pagamenti delle fatture passive intestate a [OSCURATO:SOCIETA] ed Eurodent; che il platino e il palladio venduto da Kimer a [OSCURATO:SOCIETA] era stato documentato in acquisto dalle fatture intestatea i fornitori [OSCURATO:SOCIETA] ed Eurodent ; che dall’esame dei movimenti, ne risultava la simulazione di operazioni internazionali in vendita per camuffare cessioni imponibili, provenendo le risorse finanziarie per il pagamento dei metalli esclusivamentedai conti correnti delle aziende romane - tra cui la Kimer - alle quali dovevano essere imputate in contabilità tali risorse,quali riscossioni delle fatture dei fornitori svizzeri ); 2) il p.v.c. esponeva una serie di tabelle sulla commercializzazione di platino e palladio ma tali tabelle non offrivano spunti circa una preordinata creazione di una “società filtro” e, dunque , circa la malafede della società contribuente nel disporre pagamenti fittizi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti; 3) come già osservato,in altra sentenza della CTP di Roma relativamente all’impugnativa di altro avviso a carico della società appellante, recante contestazioni analoghe, per altra annualità, in assenza di dimostrazioni documentali da parte dell’Ufficio, la liceità delle operazioni effettuate risultava da l prodotto registro acquisti Iva dell’anno in questione, senza che l’Amministrazione avesse formulato controdeduzion i concretamente contrariein sede procedimentale e giudiziale ; -la società contribuente resiste con controricorso; Considerato che 1.Con il primomotivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio per avere la CTRritenuto che l’Agenzia non avesse provato in capo alla società contribuente “la natura dicartiera e l’inesistenza di una struttura autonoma operativa” senza considerare che, come risultava dallo stesso p.v.c., la gestione de facto della [OSCURATO:SOCIETA]. e della fatturante [OSCURATO:SOCIETA]. era riferibile ad una medesima “cabina di regia” facente capo a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (figlio e padre), il che, ad avviso dell’Ufficio, denotava la mancanza di una struttura operativa autonoma in capo alla Kimer. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 54 del d.P.R. n. 633/72 e dell’art. 2697 c.c. per avere la CTR annullato l’avviso in ragione dell’assenza di “dimostrazioni documentali”da parte dell’Ufficio a fronte de l “ deposito del registro acquisti Iva” da parte della contribuente, sebbene, in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, da un lato, gravi sull’Ufficio l’onere di fornire la prova della natura fittizia delle operazioni contestateanche mediante presunzioni semplici e, dall’altro, l’onere della prova incombente sul contribuente circa la propria estraneità apartecipare ad un’operazione fraudolenta non possa risolversi nella mera regolarità formale e fiscale delle operazioni documentate. 3. Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità del primo motivo di ricorso, atteso che, con esso, viene dedotto, nel rispetto delle previsioni dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell’art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c., l’omesso esame da parte del giudice di appellodi una circostanza di fatto - qual erala comune amministrazione delle due società Kimer e [OSCURATO:SOCIETA] da parte di un’unica “cabina di regia” facente capo a [OSCURATO:PERSONA] e Ignazio ( figlio e padre) denotante la mancanza di una struttura operativa autonoma in capo a Kimer – controversa, emergendo dallo stesso p.v.c. posto a fondamento dell’avviso, e decisiva ovvero potenzialmente idonea, risultante dal processo e non sottopostaad adeguata critica da parte del giudicante , a determinare una decisione diversa, esponendo chiaramente, sotto tale profilo, il rapporto di derivazione diretta tra l'omessoesame e la decisione, a lui sfavorevole, della controversia. 4.Deve essere altresì disattesa l'eccezione d'inammissibilità del secondo motivo di ricorso prospettata in base alla considerazione che l'Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di formazione del giudizio sulla prova presuntiva nonché dei criteri distributivi dell’onere della prova in tema di operazioni soggettivamente inesistenti. 5. I motivi-da trattare congiuntamente per connessione- sono fondati. 6. La controversia in questione involge la verifica della legittimità di un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia, previo p.v.c. della G.d.F., aveva ripreso a tassazione nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. costi indebitamente detratti, ai fini Iva, in relazione a fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA] afferenti ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti di compravendita di metalli preziosi, che vedevano Kimer, soggetto interposto nella catena commerciale a cascata trai fornitori svizzeri, [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:SOCIETA], effettiva beneficiaria degli acquisti. 7.Sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C277/14), questa Corte ha chiarito che “In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi”(Sez. 5 , Cass. n. 9851 del 2018; n. 27566 del 30/10/2018; Sez. 6-5, n. 5873 del 28/02/2019; Cass. Sez. 5, Ord. n. 15369 del 20/07/2020; n. 28562 del 2021; Sez. 5, n. 8366 del 2023).8. Quanto aldenunciato vizio ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. - come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54,conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis- esso concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell’art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324del 2015). In tema di ricorso per cassazione, il libero convincimento del giudice di merito in tema di presunzioni è sindacabile nei ristretti limiti di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c., e cioè per mancato esame di fatti storici, anche quando veicolati da elementi indiziari non esaminati e dunque non considerati dal giudice sebbene decisivi, con l'effetto di invalidare l'efficacia probatoria delle altre circostanze sulle quali il convincimento è fondato, nonché quando la motivazione non sia rispettosa del minimo costituzionale. (Nella specie la S.C. ha cassato la sentenza con la quale il giudice di merito, in un caso riguardante la responsabilità della banca per operazioni compiute dal proprio funzionario, aveva affermato di non poter trarre elementi di prova presuntiva dalle risultanze di un giudizio penale, pur mostrando di non averle in concreto esaminate) (Sez.1 - , Ordinanza n. 10253 del 19/04/2021 ; v. anche nello stesso senso Cass. n. 21223 del 2018, cui adde n. 18598 del 2020, n. 13399 del 2018, n. 13922 del 2016). 9.Nella sentenza impugnata la CTR non ha fatto buon governo dei suddetti principi, in quanto, da un lato, ha ritenuto che l’Agenzia non avesse assolto l’onere probatorio in ordine alla “natura di cartiera” e dunque “all’inesistenza di una struttura autonoma operativa”in capo a [OSCURATO:SOCIETA]., quale assunta società filtro nella catena a cascata delle operazioni di acquisto di metalli preziosi (fornitore svizzero, [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:SOCIETA]), in quanto nel p.v.c. si era genericamente attribuita tale veste alla contribuente affermandosi : 1) che le provviste finanziarie che avevano alimentato i conti della società milanese [OSCURATO:SOCIETA] provenivanodal conto corrente intestato a Kimer e, in particolare, dall’estinzione di assegni bancari emessi all’ordine “m.m.”, girati dall’amministratore e negoziati direttamente da lui, dal figlio [OSCURATO:PERSONA], o da altri collaboratori come pagamenti delle fatture passive intestate a [OSCURATO:SOCIETA] (ed Eurodent); 2) che il platino e il palladio venduto da Kimer a [OSCURATO:SOCIETA] era stato documentato in acquisto dalle fatture intestate ai fornitori [OSCURATO:SOCIETA] ( ed Eurodent);3) che dall’esame dei detti movimenti, ne risultava la simulazione di operazioni internazionali in vendita per camuffare cessioni imponibili, provenendo le risorse finanziarie per il pagamento dei metalli esclusivamente dai conti correnti delle aziende romane (tra cui la Kimer) alle quali dovevano essere imputate in contabilità tali risorse, quali riscossioni delle fatture dei fornitori svizzeri);peraltro, ad avviso del giudice di appello, il p.v.c. esponeva una serie di tabelle sulla commercializzazione di platino e palladio senza che le stesse offrissero spunti circa una preordinata creazione di una “società filtro” e, dunque, circa la malafede della società contribuente nel disporre pagamenti fittizi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti; con ciò, il giudice di appello ha omesso di considerare un fatto controverso e decisivo qual era la comune amministrazione di fatto delle due società Kimer e [OSCURATO:SOCIETA], risultante dal p.v.c. della G.d.F. (riportato, negli stralci di interesse, in ricorso in ossequio al principio di autosufficienza)ad opera di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (figlio e padre), quale possibile indice presuntivo della assenza in capo alla contribuente di una struttura operativa autonoma (con riguardo alla gestione di fatto di [OSCURATO:SOCIETA] da parte di [OSCURATO:PERSONA]: “Il contenuto delle testimonianze rese confortato da alcune risultanze oggettive emerse nel corso delle indagini fanno emergere il ruolo di prestanome di [OSCURATO:PERSONA]… e, dall’altro, l’effettiva gestione societaria in capo a [OSCURATO:PERSONA] coadiuvato da [OSCURATO:PERSONA]. Le dichiarazioni trovano conferma ( … ) nel fatto che nessun documento, fatture, documenti di trasporto comunque rinvenuti intestati a [OSCURATO:SOCIETA] recano firme riconducibili a [OSCURATO:PERSONA], anzi ve ne sono alcuni che recano firme apparentemente riconducibili a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (…) nella circostanza che, sempre [OSCURATO:PERSONA] era delegato, ancorchè non ricoprisse alcuna carica formale all’interno della società né figurasse socio della stessa, ad operare sui conti correnti ..dell’[OSCURATO:SOCIETA]...”, come da pagg. 17-23 del p.v.c. trascritte inin ricorso; con riguardo alla gestione di fatto di Kimer da parte di [OSCURATO:PERSONA], “le provviste finanziarie che hanno alimentato i conti correnti della società milanese e da questa utilizzate per il pagamento delle fatture di acquisto del fornitore AURIFIN di Chiasso (Svizzera) provenivano tutte da disponibilità del conto corrente n. 139 acceso presso la BNL Ag. 22 di Roma, intestato alla Kimer ed in particolare dall’estinzione di assegni bancari emessi all’ordine “m.m” girati dall’amministratore e negoziati direttamente da lui, dal figlio Massimiliano e/o dal collaboratore .. Tali uscite sono state giustificate contabilmente come pagamenti delle fatture passive intestate Eurdent e quelle intestate [OSCURATO:SOCIETA]…mada questa non contabilizzate tra le vendite; ..tutto il platino e il palladio che la Kimer ha venduto alla [OSCURATO:SOCIETA] è stato documentato in acquisto dalla fatture intestate agli altri fornitori e, inoltre, il conto corrente n. 139 risulta alimentato esclusivamente da risorse finanziarie provenienti dalla [OSCURATO:SOCIETA] ..Le indagini finanziarie attivte nei confronti della società hanno permesso di rilevare l’esistenza di n. 2 conti correnti intestati alla Kimer ed operativi nel periodo in esame ...n. 2509135 e n. 139..Anche su questi conti correnti . . . era delegato ad operare [OSCURATO:PERSONA]. Entrambi i conti sono stati utilizzati per la gestione dell’impresa nel suo insieme comprese le movimentazioni finanziarie delle operazioni cartolari a cascata. In merito si fa rilevare come per queste ultime operazioni sia stato utilizzato prevalentemente il c.c. n. 139 dove si rilevano accrediti provenienti per la quasi totalità dalla [OSCURATO:SOCIETA].. e addebiti per emissione di assegni di conto corrente intestati m.m. e negoziati dall’amministratore, [OSCURATO:PERSONA] ..le cui somme sono confluite nei conti correnti della [OSCURATO:SOCIETA] e dell’[OSCURATO:SOCIETA]”, come da pagg. 55-58 del p.v.c. riportate in ricorso);da qui il vizio del ragionamento presuntivo della CTR quanto al ritenuto mancato assolvimento da parte dell’Ufficio dell’onere probatorio circa il carattere di società “filtro” in capo a Kimer non potendosi “ non rilevare l’assenza di dimostrazioni documentali”e invertendo, comunque, l’onere della prova a carico della contribuente, ritenendolo assolto , in base alla produzione del registroacquisti Iva dell’anno in questione, sebbene alla luce de i consolidati principi sopra richiamati, non assumesserorilievo, al fine della prova contraria, la regolarità della contabilità e dei pagamenti. 10.In conclusione, il ricorso va accolto,con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione. P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso, cassa la sentenza impugn