Cassazione n. 06314/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.1797/2022 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona del Direttore pro tempore; AGENZIA DELLE ENTRATE –RISCOSSIONE (c.f. 1375688102), costituitasi in persona del Direttore pro tempore; entrambe rappresentat e e difes e dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]); -ricorrenti- contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona del Sig. [OSCURATO:PERSONA] dichiaratosi legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difes a dall' A vv . [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA n.2620/2021 depositata i l 09/07/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/12/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con ricorso alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. impugnava la cartella di pagamento per IVA relativa all’anno 2012, avente ad oggetto l’importo di € 81.035,76, emessa a seguito di iscrizione straordinaria a ruolo. La pretesa era sorta in quanto la ricorrente era socia unica della [OSCURATO:SOCIETA]. e, aderendo al regime di IVA di gruppo ex art. 73 d.P.R. 633/1972, aveva utilizzato in compensazione un credito della controllata di € 54.540 derivante da perdite accumulatesi a seguito di operazioni immobiliari. L’Agenzia delle Entrate aveva notificato alla controllante atto di recupero n. T9DCR3C00433/2017, ritenendo il credito indebitamente compensato. Tale atto era stato impugnato dalla [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., ma il relativo giudizio era stato sospeso in attesa della definizione dell’altro processo, promosso dalla [OSCURATO:SOCIETA]., avente ad oggetto l’impugnativa del provvedimento emesso nei suoi confronti, in ordine alla legittimità o meno delle perdite che avevano dato luogo al credito d’imposta (in particolare diniego della disapplicazione dell’art. 2 commi 36 decies e ss. d.l. 138/2011 conv. in l. 148/2011 a seguito di interpello). [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano annullava la cartella. 2. Proponeva appello l’Agenzia delle Entrate – Riscossione; nel corso del giudizio di appello interveniva l’Agenzia delle Entrate che chiedeva l’accoglimento dell’impugnazione. La società resisteva all’appello. Con la sentenza n. 2620/2021, la CTR della Lombardia rigettava l’appello, rilevando che la cartella non era motivata in ordine al “fondato pericolo per la riscossione” che, ai sensi degli artt. 15 bis e 11, comma 3°, d.P.R. 602/1973, doveva giustificare l’iscrizione a ruolo per intero della somma ritenuta dovuta. 3. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate – Riscossione e l’Agenzia delle Entrate hanno proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. Ha resistito con controricorso la società. Quest’ultima ha depositato, in data 24/11/2025, memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c. alla quale ha allegato la sentenza n. 1125/2022 della CTP di Milano che ha annullato l’avviso di recupero T9DCR3C00433/2017 in forza del quale era stata compiuta l’iscrizione a ruolo straordinaria, affermando che tale pronuncia era divenuta definitiva. Nella stessa, peraltro, si dava atto che anche la pretesa nei confronti della controllata era stata ritenuta inesistente con sentenza divenuta definitiva. [OSCURATO:PERSONA] 1.1 Le ricorrenti hanno denunciato, con il primo motivo, il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 15 e 15 bis d.P.R. 602/1973, 78, comma 1°, lett. a) d.l. 78/2010 e 27, comma 19°, d.l. 185/2008. A loro avviso, infatti, l’art. 15 d.P.R. 602/1973, in considerazione della sua formulazione, riguarderebbe il solo caso in cui la pretesa derivi da un avviso di accertamento; soltanto a tale provvedimento, del resto, fa riferimento l’art. 78, comma 1°, lett. a) d.l. 78/2010 conv. in l. 122/2010 che richiede, per l’iscrizione a ruolo dell’intero credito, l’esistenza di un fondato pericolo per la riscossione. Inoltre, la CTR aveva trascurato l’art. 27, comma 19°, d.l. 185/2008, conv. in l. 2/2009, che stabilisce che le somme oggetto di atto di recupero anche non definitivo sono iscritte a ruolo ai sensi dell’art. 15 bis d.P.R. 602/1973 senza richiamare, però, anche l’art. 11 d.P.R. 602/1973 che richiede, per l’iscrizione straordinaria, il fondato pericolo per la riscossione. 1.2 Il motivo è inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse ad impugnare, giacché, anche qualora fosse fondato, la cartella andrebbe comunque annullata. Ed infatti, la società ha depositato, in data 24/11/2025 (nel rispetto del termine previsto dall’art. 372 c.p.c.), la sentenza della CTP di Milano n. 1125/2022 depositata il 19/4/2022, con la quale è stato annullato l’atto di recupero n. T9DCR3C00433/2017, in forza del quale è stata eseguita l’iscrizione a ruolo che ha dato luogo alla cartella oggetto del presente giudizio. Orbene, benché la controricorrente affermi la definitività della stessa ed invochi, sostanzialmente, gli effetti del giudicato esterno, questi non possono prodursi, giacché sul documento esibito non è presente l’attestazione del passaggio in giudicato ex art. 124 disp. att. c.p.c. (Cass.n. 11889/2007; Cass. n. 27881/2008; Cass. n. 28515/2017), né la controparte ha ammesso esplicitamente l’intervenuta formazione del giudicato (Cass. n. 2827/2025). Non è sufficiente a tal fine l’attestazione, presente in atti, resa in data 21/11/2025 dal difensore della ricorrente nel processo all’esito del quale è stata emessa la decisione de qua, che «avverso la predetta sentenza non è stato proposto appello da parte dell’Ufficio». 1.3 Tuttavia, l’annullamento del provvedimento in forza del quale è stata compiuta l’iscrizione a ruolo straordinaria, anche con sentenza non definitiva, comporta necessariamente il venir meno della cartella che su di essa si fonda. Questa Corte ha infatti affermato che tale soluzione discende «dal riconoscimento della efficacia immediata delle sentenze delle commissioni tributarie concernenti atti impositivi (ora l'immediata esecutività è stata espressamente prevista - ed ampliata – dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, art. 9che ha introdotto varie modifiche al D.Lgs. n. 546 del 1992 in attuazione della Legge di delega n. 24 del 2013, art. 10). Oltre al generale rinvio alle norme del codice di rito ordinario, e quindi anche al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 282, operato dall'art. 1, comma 2, tale immediata efficacia rinveniva la sua specifica base normativa nel citato art. 68 del medesimo testo normativo: sia il comma 2 - il quale prevede l'obbligo dell'Amministrazione di rimborsare entro breve termine al contribuente quanto versato in eccedenza rispetto al decisum della sentenza di accoglimento totale o parziale del ricorso -, sia il comma 1 - che disciplina la riscossione frazionata e graduale del tributo e dei relativi interessi sempre sulla base delle statuizioni della sentenza, trovando in questa, quindi, il titolo per l'esercizio del relativo potere -, postulano evidentemente che le sentenze tributarie di merito abbiano un effetto immediato: basta osservare che, se quanto già eventualmente riscosso in più va (celermente) restituito, a fortiori non può configurarsi la riscossione di un credito la cui esistenza sia stata negata dalla pronuncia del giudice. Va aggiunto che, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 18 prevede, al comma 4, che le sentenze delle commissioni tributarie concernenti provvedimenti di irrogazione delle sanzioni sono "immediatamente esecutive" (nei limiti di cui al successivo art. 19, che richiama il menzionato art. 68). 2.4. Se, dunque, il giudice tributario - conformemente al consolidato orientamento di questa Corte secondo il quale il processo tributario è annoverabile non tra quelli di "impugnazione-annullamento" bensì tra quelli di "impugnazione-merito", in quanto è diretto non alla mera eliminazione dell'atto impugnato, ma, estendendosi al rapporto d'imposta, alla pronunzia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione del contribuente sia dell'accertamento dell'amministrazione (tra altre, Cass. nn. 4280 del 2001, 3309 del 2004, 6918 del 2013, 19750 del 2014) - annulla, totalmente o parzialmente, l'atto impositivo (pur se in via non definitiva in attesa dell'eventuale giudizio di impugnazione), quest'ultimo, rispettivamente in toto o nei limiti della parte annullata, non può che perdere efficacia quale titolo idoneo a legittimare, in radice, l'inizio o la prosecuzione di un'azione di riscossione provvisoria, anche avente natura cautelare: riconoscere all'istituto in esame una capacità di resistenza all'annullamento, ancorché non ancora irretrattabile, dell'avviso di accertamento che ne costituisce il presupposto di base, cioè, in definitiva, al venir meno anche della mera probabilità di fondatezza della pretesa tributaria in ragione della quale la misura è adottata (e quindi dell'esistenza del diritto di credito il cui soddisfacimento si intende garantire), non ha fondamento normativo e non risponde ad un equo bilanciamento degli interessi contrapposti. 3. Posto, dunque, che l'iscrizione nei ruoli straordinari non si sottrae alle conseguenze della pronuncia giudiziale non definitiva che incide sulla legittimità dell'atto impositivo che ne costituisce il titolo, restano da precisare gli effetti che l’iter di quel processo produce sulla misura stessa. Va escluso che la disciplina possa essere identificata con quella dettata dal più volte richiamato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68, il quale modula variamente l'ammontare del pagamento del tributo in relazione all'esito dei singoli gradi del processo nei casi ordinari: tale regime è inapplicabile all'istituto dell'iscrizione nel ruolo straordinario, che ha natura speciale e risponde a peculiari finalità di garanzia del credito erariale in caso di pericolo per la riscossione, meritevoli di tutela. Ne deriva che la soluzione non può che essere, anche sotto il profilo di un giusto contemperamento degli interessi in conflitto, quella del pieno adeguamento dello strumento cautelare alla statuizione del giudice; con la conseguenza, quindi, che il ruolo (il cui importo corrisponde a quello dell'atto impositivo) deve essere sgravato, in tutto o in parte, in conformità al decisum, dall'ente impositore, o la relativa cartella annullata, nella stessa misura, dal giudice eventualmente adito; a fortiori è illegittima la misura cautelare adottata - come nella specie - dopo l'integrale accoglimento del ricorso del contribuente avverso l'atto presupposto. Resta, infine, fermo, anche in questo caso e in base alla stessa ratio, l'obbligo di rimborso dell'eccedenza eventualmente versata». (cfr. Cass. Sez. U. n. 758/2017, in motivazione; nello stesso senso, Cass.n. 740/2019). Si tratta di un principio per molti aspetti analogo a quello per il quale la caducazione del titolo esecutivo giudiziale, pur con sentenza non definitiva, travolge i successivi atti della procedura esecutiva (Cass. n. 6042/2009). Per quanto esposto, deve ritenersi venuto meno l’interesse ad impugnare, sotto tale profilo, la sentenza della CTR che ha confermato l’annullamento della cartella, giacché, quand’anche il motivo di ricorso dovesse essere fondato, la cartella andrebbe comunque annullata in considerazione dell’annullamento del provvedimento che ha dato luogo all’iscrizione a ruolo straordinaria. 2.1 Con il secondo motivo, le ricorrenti denunciano il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per insanabile contrasto tra dispositivo e motivazione in ordine alla pronuncia sulle spese. In pratica, si rileva che, nella motivazione del provvedimento, viene condannata al pagamento delle spese l’Agenzia delle Entrate, mentre nel dispositivo la condanna riguarda “l’appellante”, che però era l’Agenzia delle Entrate –Riscossione. 2.2 Il motivo è infondato. Va infatti osservato che, secondo questa Corte, «il contrasto tra motivazione e dispositivo che determina la nullità della sentenza ricorre solo se ed in quanto esso incida sulla idoneità del provvedimento, nel suo complesso, a rendere conoscibile il contenuto della statuizione giudiziale ricorrendo nelle altre ipotesi un mero errore materiale» (Cass. n. 17275/2025; nello stesso senso, ex multis, Cass. n. 26074/2018; Cass. n. 16014/2017; Cass. n. 26077/2015). Orbene, nel caso di specie, non appare impossibile ricostruire la volontà del giudice d’appello. Nella motivazione, infatti, si condanna al pagamento delle spese l’Agenzia delle Entrate; è pur vero che quest’ultima non era formalmente “l’appellante” (tale era invece l’Agenzia delle Entrate – Riscossione), alla quale si fa riferimento nel dispositivo, ma tale indicazione non è incompatibile con la posizione dell’Agenzia delle Entrate (che era solo intervenuta nel giudizio di appello) che, sostanzialmente, la CTR accomuna a quella dell’Agenzia delle Entrate - Riscossione, dal momento che, a pagina 4 della sentenza impugnata, dove viene riportato lo svolgimento del processo, si legge «l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] II di Milano, conclude chiedendo la riforma della sentenza e, per l’effetto, la dichiarazione di legittimità della cartella impugnata, con condanna dell’appellata al pagamento delle spese del giudizio». Va aggiunto che nella sentenza impugnata si legge altresì che l’Agenzia delle Entrate – Riscossione aveva eccepito il proprio difetto di legittimazione passiva e chiesto la chiamata in causa dell’Agenzia delle Entrate, sostenendo di «non potersi difendere in merito alla sussistenza del periculum e delle valutazioni che hanno spinto l’Ente impositore a emettere il ruolo straordinario e di non essere, inoltre, al corrente dei rapporti tra creditore e contribuente precedente alla consegna del ruolo»; sicché, secondo la ricostruzione del processo compiuta dalla CTR,la stessa appellante formale riteneva che la parte sostanziale fosse l’Agenzia delle Entrate, poi condannata al pagamento delle spese del giudizio di secondo grado. Pertanto, anche il secondo motivo di ricorso deve essere rigettato. 3.1 In definitiva il ricorso deve essere rigettato e le ricorrenti vanno condannate, in solido tra loro, al pagamento, in favore della [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in € 7.600. 3.2 Deve osservarsi che uno dei difensori della resistente, Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], l’unico che ha sottoscritto il ricorso, ha chiesto la distrazione delle spese con la seguente formula «con la distrazione a favore del sottoscritto difensore che se ne dichiara antistatario, ex art. 93 c.p.c.»; nella memoria depositata il 25/11/2025, tale richiesta è stata ribadita con la seguente formula «con la distrazione a carico del difensore antistatario avv. [OSCURATO:PERSONA] ex art. 93 c.p.c., come già richiesto in controricorso, pag. 17». Appare evidente che la distrazione viene chiesta solo in favore dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. Nel caso di specie, però, la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva nominato propri difensori il Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] e l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], «anche disgiuntamente tra loro». Orbene, questa Corte ha affermato che «se la parte è assistita da più difensori, la distrazione delle spese processuali ai sensi dell'art. 93 c.p.c. richiede l'attestazione che nessuno di essi abbia riscosso gli onorari oggetto della richiesta; tale dichiarazione può essere resa anche da uno solo dei difensori, se munito di procura ad agire disgiuntamente, ma deve essere necessariamente riferita all'intero collegio difensivo» (Cass. n. 21281/2018). Quando invece –come avvenuto nel caso di specie, nonché in quello esaminato nella pronuncia richiamata - uno solo dei difensori si limiti a dichiararsi antistatario, senza nulla precisare in relazione alla posizione del codifensore, l’istanza di distrazione deve essere dichiarata inammissibile; né potrebbe avere alcun rilievo il fatto che gli atti difensivi sono stati sottoscritti dal solo Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], giacché tale circostanza non esclude il diritto al compenso dell’altro professionista, nominato codifensore e non mero domiciliatario. Pertanto, l’istanza di distrazione deve essere dichiarata inammissibile. 3.3 Infine, non occorre dichiarare la sussistenza dei presupposti per il raddoppio del contributo unificato, ai sensi dell’art. 13 d.P.R. 115/2002, in quanto le ricorrenti sono soggetti istituzionalmente esonerati dal versamento dello stesso (Cass. n. 1778/2016; Cass. n. 5955/2014). P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna le ricorrenti, in solido tra loro, al