Cassazione n. 07767/2023

SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 720/2014R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla v ia dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura g enerale dello Stato che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro eredi di [OSCURATO:PERSONA], deceduta in data 14 maggio 2013 –intimati – nonché [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al controricorso ed IRPEF 2005 r.g. n. 720/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliato in Roma viale [OSCURATO:PERSONA] n. 122 (studio [OSCURATO:PERSONA]); –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA] n.90/20/13 emessa in data 19 aprile 2013 e depositata in data 6 maggio 2013; udita la relazione della causa nella pubblica udienza de l 7 febbraio 2023 dal consiglieredott. [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico M inistero, in persona del s ostituto Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto la pronuncia di inammissibilità o rigetto del ricorso; udito l’avv.[OSCURATO:PERSONA] per [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano annullava l'avviso di accertamenton. T9B01ML03268 con il quale l 'Agenzia delle entrate aveva contestato a [OSCURATO:PERSONA], quale erede di [OSCURATO:PERSONA], maggiori proventi (nella misura di euro 94.214.587,72 ) derivanti da lavoro autonomo di quest’ultimo e relativi all’anno di imposta 2005. 2. L'Ufficio finanziario impugnava la decisione dinanzi alla Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA] , la quale con sentenzan. 9 0/20/13 , emessa il 19 aprile 2013 e depositata in data 6 maggio 2013, rigettava l 'appello, ritenend o corretta la moti v azione fornita dai giudici di primo grado, in quanto la notifica dell'avviso di accertamento doveva essere effettuata secondo le modalità contemplate dall'art. 142 cod. proc. civ., trattandosi di contribuente regolarmente iscritta all'A.I.R.E. dal 1992 ed agevolmente rintracciabile dagli uffici finanziari. 3. Avverso tale decisione l'Agenzia delle entrate ha proposto ricorsoper cassazione, affidato a due motivi. r.g. n. 720/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ordine di rinnovazione della notificazione, l’Agenzia delle entrate notificava ilricorso a [OSCURATO:PERSONA], figlio di [OSCURATO:PERSONA], che si costituiva con controricorso, formulando tre eccezioni. La causa èstata discussa all’udienza pubblica del 7 febbraio 2023, per la quale la difesa del controricorrente depositava memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo l'Agenzia ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 60 e 65 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 2, comma 1, lett. a), del d.l. n. 40 del 2010 e dell'art. 142 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; i giudici della C.T.R. avrebbero errato nello statuire che la notifica dell'avviso di accertamento doveva essere effettuata secondo le modalità contemplate dal citato art. 142, ritenendo quindi priva di qualsiasi efficacia la notifica effettuata ai sensi dell’art. 60, primo comma, lett. e) del d.P.R. n. 600 del 19 73, norma dichiarata incostituzionale, e improduttiva di qualsivoglia conseguenza giuridica, nonché che la modifica dell’art. 60, introdotta dal d.l. n. 40 del 2010, non fosse applicabile retroattivamente. La ricorrente deduce infatti che, nel caso di spec ie , correttamente la notifica era stata effettuata, ai sensi dell’art. 60, primo comma, lett. e) del d.P.R. n. 600 del 1973 , presso l’ultimo domicilio del de cuius, in via Gioberti 4 in Milano, con affissione all’Albo del Comune di Milano, in quanto la not ifica mediante raccomandata all’indirizzo indicato nell’AIRE(Londra, [OSCURATO:PERSONA] 14, Flat 4) era ri tornata con esito negativodi destinatario trasferito ( gone away ); in tal caso l’art. 60, quarto com ma, d.P.R. n. 600 del 1973, introdott o dall’art. 2 , comma1, d.l. 25 marzo 2010, n. 40, conv. in l. 22 maggio 2010, n. 73, prevede che in alternativa alla notifica prevista dall’art. 142 cod. proc. civ., ritenuta indefettibile dalla C.T.R., la notificazione ai contribuenti non residenti sia validamente effettuata mediante r.g. n. 720/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] spedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento all'indirizzo della residenza estera rilevato dai registri dell'anagrafe degli italiani residenti all'estero e che,in caso di esito negativo d i tale raccomandata, s i applichino le disposizioni di cui al l’art. 60 stesso, primo comma,lett. e ) . Evidenzia l’Agenzia che la vigenza delle nuove disposizioni è fissata al 26 marzo 2010 e quindi esse sianoapplicabili alla notifica in questione, effettuata in data 29 dicembre 2010 , circostanza cui consegue che non si pone alcun problema di retroattività delle norme. Inoltre, l’Agenzia lamenta che la C.T.R. abbia violato anche l’art. 65,secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, che prevede che la parte avrebbe dovuto comunicare entro 30 giorni dalla morte del de cuius la propria qualità di erede e il domicilio fiscale ove ricevere gli atti. Con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 156 cod. proc. civ. e dell'art. 2 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., nonché omessa o insufficiente motivazione circa fatti controversi, ritenendo che i giudici della C.T.R., anche volendo ipotizzare l'invalidità della notifica dell'accertamento (comunque insussistente), avrebbero dovuto ritenere sanata ex tunc l'asserita nullità a seguito della tempestiva impugnazione dell'avviso d'accertamento da parte della contribuente. 2. Occorre brevemente riepilogare le vicende processuali. L’avviso di accertamento che è stato oggetto della sentenza impugnata è relativo ai redditi di [OSCURATO:PERSONA] ma , deceduto quest’ultimo, esso è stato notificato direttamente all’erede [OSCURATO:PERSONA], moglie del primo, la quale lo ha impugna to deducendo, in primis, l’inesistenza della notifica nei suoi confronti. La C.T.P. di Milano e la C . T . R . della [OSCURATO:PERSONA] le hanno dato ragione. r.g. n. 720/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ricorso per cassazione dall’Agenzia, il ricorso, sul presupposto della morte di [OSCURATO:PERSONA], è stato notifica to agli eredi impersonalmente ma presso i difensori costituiti in appello, evidenziando la stessa Agenzia che in caso di mancata costituzione ne avrebbe chiesto la rinnovazione. Con memoria ex art. 378 cod. proc. civ. l’Agenzia evidenziava la nullità della notifica chiedendo termine per larinnovazione. Con ordinanza emessa in data 26 giugno 2020 la Cortedisponeva la rinnovazione della notifica del ricorso, da effettuarsi entro centoventi giorni dalla comunicazione dell’ordinanza stessa, rinviando la causa a nuovo ruolo. Con istanza del 19marzo 2021 l’Agenzia delle entrate chiedeva di essere rimessa in termini ai fini della notificazione deducendo che l’ordinanza predetta, comunicata in data 3 agosto 2021, era priva di una pagina, proprio quella relativa all’indicazione del termine. Con decreto del 31 marzo 2021 il Presidente della Corterimetteva l’Agenziain termini in considerazione della predetta circostanza. L’Agenzia delle entrate procedeva a rinnovare la notifica del ricorso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], residente in Svizzera, ai sensi dell’art. 142 cod. proc. civ. e degli artt. 37 e 77 del d.lgs. n. 71 del 2011, mediante invio di due copie con traduzione, in plico raccomandato spedito al Consolato d’Italia in Svizzera e all’Ambasciata italiana nella Repubblica Dominicana. Questi, nel costituirsi con controricorso, preliminarmente deduceva di non essere erede di [OSCURATO:PERSONA] , in quanto non aveva mai accettato l’eredità cui aveva formalmente rinunciato in data 3 ottobre 2021, proponendo poi due eccezioni di rito. Preso atto di quanto dedotto dal controricorrente, eraordinata ex 331 cod. proc. civ. l’integrazione del contraddittorio nei confronti degli eredi di [OSCURATO:PERSONA]. r.g. n. 720/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] data 8 settembre 2022 l’Avvocatura dello Stato depositava telematicamente una nota dell’Agenzia delle entrate che evidenzia che, dai dati in possesso dell’amministrazione , non risulta aperta alcuna successione di [OSCURATO:PERSONA] e che [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] sono eredi unicamente di [OSCURATO:PERSONA]. 3. Vanno in primo luogo disattese alcune delle eccezioni proposte dal controricorrente[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]. 3.1. Con una prima eccezione, egli deduce l’illegittimità della rimessione in termini in quanto agli atti vi era la prova che l’ordinanza della Corte recante l’ordine di rinnovazione era stata comunicata all’Avvocatura dello Stato, almeno nella parte in cui ordinava la rinnovazione entro 120 giorni e la parte avrebbe potuto attivarsi per ottenere la copia integrale, con violazione degli artt. 153 e 294 cod. proc. civ. L’eccezionenon è fondata. L’art. 45, secondo comma, disp. att. cod. proc. civ., nella formulazione dovuta all’art. 16, comma 3, lett. c) del d.l. 18 ottobre 2012, n. 17, conv. in l. 17 dicembre 2012, n. 221, prevede che il biglietto contenga il testo integrale del provvedimento comunicato, e, al quarto comma, che quando vene trasmesso a mezzo p.e.c. il biglietto è costituito dal messaggio di p.e.c. 3.2. Con altra eccezione, [OSCURATO:PERSONA] che la notifica originaria del ricorso, effettuata nei confronti degli eredi impersonalmente ma presso il difensore di [OSCURATO:PERSONA] costituito nel giudizio di appello, non era nulla ma inesistente per cui non poteva essere sanata a mezzo rinnovazione. L’eccezione non è fondata alla luce di Cass., S ez. U. , 18/06/2010 n. 14699 (seguita da Cass. 21/03/2016, n. 5511) che configura in tal caso una mera nullità, sanabile, come nel caso di specie, dall’avvenuta costituzione della parte. r.g. n. 720/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4. [OSCURATO:PERSONA] in primo luogo deduce il proprio difetto di legittimazione passiva in quanto: a) non era stato evocato espressamente quale erede di [OSCURATO:PERSONA] ma quale suo figlio; b) non aveva mai accettato l’eredità né l’Agenzia aveva allegato alcunchè al riguardo; c) aveva formalmente rinunciato all’eredità di [OSCURATO:PERSONA] in data 3 ottobre 2021, precisando peraltro di non essere erede neanche di [OSCURATO:PERSONA], il quale aveva istituito con testamento sua unica erede la moglie [OSCURATO:PERSONA],e tale assenza della qualità di erede era stata già accertata dalla sentenza C.T.R. della [OSCURATO:PERSONA] n. 7254/2016, passata in cosa giudicata. Alla luce di tali allegazioni e degli elementi documentali prodotti deve ritenersi che non vi sia prova che [OSCURATO:PERSONA] sia erededella parte, [OSCURATO:PERSONA], che ha partecipato ai gradi del giudizio di merito. La rinuncia infatti ha effetti retroattivi; l’Agenzia può impugnarla o può dedurre che vi sia stata preventiva accettazione ma non vi è nessuna contestazione in atti al riguardo (Cass.12/04/2022, n. 11832; Cass. 24/07/2020, n. 15871 , secondo cui   Il chiamato all'eredità, che abbia ad essa validamente rinunciato, non risponde dei debiti tributari del "de cuius", neppure per il periodo intercorrente tra l'apertura della successione e la rinuncia, neanche se risulti tra i successibili "ex lege" o abbia presentato la dichiarazione di successione (che non costituisce accettazione), in quanto, avendo la rinuncia effetto retroattivo ex art. 521 cod. civ., è considerato come mai chiamato alla successione e non deve più essere annoverato tra i successibili). Cass. 29/03/2017, n. 8053 ha precisato che una eventuale rinuncia, anche se tardivamente proposta, esclude che possa essere chiamato a rispondere dei debiti tributari il rinunciatario, sempre che egli non abbia posto in essere comportamenti dai quali desumere un’accettazione implicita dell'eredità (art. 476 cod. civ.) , r.g. n. 720/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] del cui onere probatorio è onerata l'Amministrazione finanziaria e che non può fondarsi sulla mera presentazione della denuncia di successione, che non ha alcun rilievo ai fini dell'accettazione dell'eredità. Esclusa la legittimazione passiva dell’unico soggetto evocato in giudizio quale erede di [OSCURATO:PERSONA] ( a sua volta unic o soggetto nei cui confronti è stato, fin dall’inizio, notificato l’avviso di accertamento opposto), constatata la mancata ottemperanza all’ordinanza di integrazione del contraddittorio nei confronti degli eredi di questa, deve pronunciarsi la inammissibilità del ricorso. 5. La peculiarità della vicenda processuale e l’epoca della rinuncia da parte di [OSCURATO:PERSONA] inducono alla compensazione dell