Cassazione n. 34392/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.11905/2022 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] G. C, elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA], 44, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentat i e difes i dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA - NAPOLI n. 7872/2021depositata il 08/11/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/12/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] G. C. e [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] erano attinti dagli avvisi di accertamento nn.TF3010702454/2013 e TF3010702455/2013, con i quali l’Ufficio, sul presupposto di aver proceduto “al controllo dei ricavi dichiarati per il periodo di imposta 2009 dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] G. e C.”, basandosi sull’incongruenza tra i ricavi dichiarati dalla società ed i dati risultanti dai cd. studi di settore, determinava, in capo alla medesima, maggiori ricavi, ai fini dell’II.DD. e dell’IVA, per un importo di euro 56.358,00=, e, conseguentemente, accertava altresì un maggior reddito in capo al [OSCURATO:PERSONA], titolare di una partecipazione al capitale sociale pari al 70%. Pertanto, con i predetti atti, l’Agenzia determinava, in capo alla società, maggiori imposte per complessivi Euro 11.368,00=, irrogando sanzioni per il medesimo importo, e, in capo al [OSCURATO:PERSONA], maggiori imposte per complessivi Euro 16.433,00=, irrogando sanzioni per il medesimo importo. 2. Impugnati gli avvisi da entrambi i contribuenti, con le sentenze nn. 26926 e 26927, pronunciate il 18 novembre 2016, e rese pubbliche il successivo 3 dicembre 2016, la [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, tenuto conto, tra l’altro “della realtà geografica in cui opera la contribuente e dell’oggettivo stato di crisi del settore edilizio”, accoglieva i ricorsi. 3. L’Ufficio impugnava entrambe le decisioni innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, la quale, previa riunione dei procedimenti, con la sentenza n. 8956/20/17, rigettava gli appelli. 4. L’Ufficio proponeva ricorso per cassazione, deducendo, in particolare, con il primo motivo, la nullità della sentenza d’appello per carenza di motivazione. 5. Con ordinanza n. 33555 del 24 ottobre 2019, pubblicata il successivo 18 dicembre, la Sez. VI-5 Civ. di questa Suprema Corte accoglieva detto motivo, ritenendo la sentenza solo apparentemente motivata. 6. I contribuenti riassumevano la causa dinanzi alla CTR della Campania in sede di rinvio, la quale, nella resistenza agenziale, con la sentenza in epigrafe, “rigetta[va] gli appelli”. 7. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con un motivo. Resistono i contribuenti con un unico articolato controricorso. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell’art. 62-sexies del d.l. n. 331 del 1993, dell’art. 9 [del] decreto legge n. 185 del 2008 nonché dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 2727 e 2729 c.c.., in relazione al vizio previsto dall’art.360 c.p.c. n. 3”, giacché “il giudice di rinvio non [avrebbe] fatto altro che rimarcare [gli ‘aspetti’ della ‘posizione geografica’ e della ‘crisi del settore edilizio’], ritenuti insufficienti dalla Suprema Corte [nella pronuncia rescindente]”. “La decisione è illegittima, per la violazione delle norme individuate nel motivo, anche in relazione alla percentuale di scostamento che, a parere della CTR, non legittimerebbe il ricorso ad un accertamento basato sullo studio di settore”. 2. Preliminarmente si deve ritenere preclusa la questione (suscettibile di rilievo d’ufficio) dell’integrità del contraddittorio (posto che s’è in presenza di una società di persone nei cui confronti consta essersi proceduto anche per il recupero delle II.DD., con conseguente litisconsorzio necessario rispetto a tutti i soci), in quanto la Corte di cassazione, nel cassare la sentenza d’appello per mancanza di motivazione, s’è implicitamente pronunciata sull’integrità originaria del contraddittorio, ritenendola sussistente, sicché su detta questione s’è ormai formato il giudicato interno, donde nel giudizio di rinvio e nel successivo giudizio di legittimità possono e devono partecipare solo coloro che erano parti nel primo giudizio davanti alla Corte di cassazione (ex multis, Cass.n. 9082 del 04/10/2023 dep. 05/04/2024). 3. Può così procedersi alla disamina del motivo di ricorso. 4. Esso non è inammissibile, come sostenuto in controricorso, ove si afferma che “l’Ufficio fond[erebbe] l’intero ricorso sulla presenza di una asserita incongruenza tra i redditi dichiarati da [OSCURATO:SOCIETA] e gli studi di settore, e sull’affermazione secondo cui l’onere di giustificare tale discrasia spetterebbe al contribuente, sostenendo, apoditticamente, che la [OSCURATO:PERSONA] non avrebbe correttamente motivato sul punto”. In realtà, il motivo – ben lungi dall’aggredire la mera idoneità argomentativa della sentenza impugnata –evidenzia con precisione le violazioni di legge da cui questa è affetta, sia in punto di disciplina dell’accertamento mediante studi di settore sia in punto di inferenza presuntiva nella dinamica probatoria, pertinentemente evocando in rubrica i corrispondenti riferimenti normativi. 5. Detto ciò, il motivo è fondato. 5.1. I passaggi fondamentali del percorso giustificativo della sentenza impugnata sono identificabili nelle seguenti affermazioni della CTR: - “L’appello appare infondato e va rigettato, con dividendosi la motivazione dei giudici di prima istanza, qui da ritenersi integralmente riportata”. - “Nel caso di specie la contrazione, nell'anno 2009, del mercato nel settore edilizio ed impiantistico (nel quale opera la società appellata) e stat[a] dimostrata dai contribuenti mediante la produzione, già nel processo di primo grado, di un rapporto effettuato con il contributo della Camera di Commercio di Firenze e sulla base di fonti istituzionali (Istat, Cerved) - sulla cui attendibilità e valenza probatoria l'Ufficio non ha mai formulato alcuna osservazione - dal quale il generale movimento regressivo può essere facilmente rilevato in tutti quanti gli indicatori usati”. - “A dimostrazione delle difficoltà incontrate nello svolgimento della propria attività nell'anno 2009, inoltre, appare comunque significativo che la società [OSCURATO:SOCIETA]. sia stata posta in liquidazione nel mese di dicembre 2010 sebbene tale procedura sia stata revocata nel 2013”. - “Sotto altro aspetto, la irrilevanza, nel caso di specie, dello scostamento del reddito dichiarato dalla società rispetto agli standards considerati dagli studi di settore, deriva anche dalla scarsa significatività della variazione rilevata […]. Nel caso di specie, lo scostamento in misura di circa il 9% tra i ricavi dichiarati dalla società e quelli risultanti dallo studio di settore, anche alla luce della documentata crisi del settore edilizio e impiantistico maturata alla fine del primo decennio di questo secolo, non può ritenersi assolutamente significativo della effettiva inattendibilità dei redditi dichiarati dai contribuenti e dunque devono essere confermate le sentenze emesse dai giudici di primo grado”. 5.2. Ora, attraverso l’integrale richiamo alla motivazione della sentenza di primo grado, i Giudici del rinvio hanno fondato la decisione sulla posizione geografica della contribuente e sulla crisi del settore edilizio ed impiantistico, approfondendo, in particolare, questo secondo profilo, attraverso il richiamo di – peraltro non meglio descritti – “contributi” della Camera di Commercio e di “fonti istituzionali”. In tal guisa, essi hanno tradito il mandato loro conferito dall’ordinanza rescindente, che, attraverso una motivazione assai approfondita, cui “breviter” si rimanda, faceva notare come gli studi di settore già tengono conto della posizione geografica e delle condizioni di mercato, ragion per cui tali elementi non possono significativamente essere valorizzati a giustificazione del disallineamento dagli esiti parametrici. 5.2.1. A ulteriore specificazione di siffatto condivisibile insegnamento si rileva che la prova giustificativa del disallineamento cui il contribuente è tenuto per affrancarsi da detti esiti non può avere carattere generale, ma deve trovare puntuale radicamento nelle peculiari condizioni dell’attività concretamente esercitata, dovendosi nondimeno tener conto del fatto che, trattandosi di attività d’impresa, essa, salve situazioni eccezionali giust’appunto da specificamente dedursi e dimostrarsi, deve essere sostenuta da una redditività sufficiente a remunerare i fattori della produzione ed altresì a garantire un margine di utile. Talché l’evocazione di analisi e ricerche, per quanto utile ad inquadrare l’andamento del mercato rilevante, non assurge a dignità di idonea prova contraria di cui il contribuente, che non contesti la funzione di calcolo dello studio di settore applicabile, possa utilmente giovarsi; invero, analisi e ricerche, essendo la funzione di calcolo degli studi di settore già implementata mediante il correttivo dei macro-indici di mercato nell’area d’interesse –non si attagliano per definizione alla singola attività del singolo contribuente, la fotografia dell’eccezionalità della quale spetta a quest’ultimo, nei limiti sopra indicati, delineare, onde, dimostrane, nonostante tutto, la complessiva sostenibilità. In tale prospettiva acquisisce rilievo anche la storia dell’attività, onde verificarne l’andamento nel tempo: profilo quest’ultimo – per quanto evocato dall’Ufficio – totalmente negletto (anche) dai Giudici di rinvio, i quali, del tutto estemporaneamente e perciò ingiustificatamente, hanno attribuito concorrente valore descrittivo di non indicate (né a “a fortiori” criticamente vagliate) “difficoltà incontrate nello svolgimento della propria attività nell'anno 2009” alla pura e semplice messa in liquidazione della contribuente (solo) nel “dicembre 2010”, nonostante, viepiù, la revoca, intervenuta (come dalla stessa CTR ricordato) “nel 2013”. 5.3. Le superiori considerazioni circa l’irrilevanza della crisi in generale del settore edilizio ed impiantistico si estendono anche alla parte della sentenza impugnata in cui la CTR, a mente, in ultima analisi, di detta crisi, argomenta la ritenuta non significatività di uno scostamento del 9%. 5.3.1. Siffatto scostamento, in termini assoluti tutt’altro che trascurabile o minimo, onde poter essere considerato comunque irrilevante, avrebbe dovuto, esso pure ed anzi a più forte ragione, essere ancorato ad una sì spiccata singolarità dell’attività d’impresa da renderla sfuggente ai binari dell’ordinarietà individuati dai (non contestati) parametri. 6. Un tanto rende conto della necessità che la sentenza impugnata sia cassata con ulteriore rinvio, per nuovo esame e per la definitiva regolazione delle spese in riferimento a tutti i gradi di giudizio, compreso, ovviamente, il presente. P.Q.M. Accoglie il ricorso e