Cassazione n. 20158/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n.35652/2018 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 22, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CALABRIA - CATANZARO n.2915/2018 depositata i l 27/09/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/07/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], esercente l'attività di distribuzione di energia elettrica, impugnava il provvedimento n. 3280 del 18/03/2013 di diniego del rimborso dell'iva relativamente all'anno 2012, con conseguente perdita definitiva del credito stesso, per mancato superamento del test di operatività ex art. 30, comma 4, l. n. 724 del 1994, per non avere la contribuente prodotto alcun componente positivo di reddito nel triennio 2010-2012. Essa deduceva in particolare la sussistenza di un’“obiettiva impossibilità di svolgere per qualsiasi motivo l'attività d'impresa”, ai sensi del comma 4-bis dell’art. 30 cit., in ragione del mancato rilascio, da parte della Regione Calabria, delle autorizzazioni relative al progetto presentato in data 17/06/2010. 2. Nel contraddittorio dell’Agenzia delle entrate, la quale eccepiva non avere la contribuente fornito alcuna prova che l'inoperatività dipendesse da circostanze oggettive, la CTP di Crotone, con sentenza n. 239/02/15, rigettava il ricorso. 3. La contribuente proponeva appello, accolto dalla CTR della Calabria, con la sentenza in epigrafe, sulla seguente motivazione: […] non appare sfornito di prova, al contrario di quanto statuito in sentenza, quanto lamentato dall'odierna appellante rispetto al diniego di rimborso: l'attività autorizzativa regionale, infatti, intrinsecamente correlata a quella della società, ha costituito idonea ed oggettiva causa di inattività aziendale. È agli atti, infatti, il decreto dei dirigenti della Regione Calabria n. 13354 del 24/11/2015, assunto […] il precedente 23/11/2015 […]. Detto provvedimento, basato sul parere dell'apposita [OSCURATO:PERSONA] di Valutazione [… e] reso in data 11/11/2015, ha stabilito di assoggettare alla procedura di valutazione di impatto ambientale il progetto della società appellante, per cui appare adeguatamente provato, per come rappresentato dalla società, che la stessa non ha potuto svolgere l'attività e, inoltre, che aveva necessariamente sostenuto ingenti costi per impianti, con il correlato pagamento anticipato dell'iva. Detta situazione ha quindi comportato, per come indicato nell'atto di appello, che si era creata una condizione di iva detraibile sugli acquisti dei beni strumentali necessari per lo svolgimento dell'attività, con i ricavi non realizzati in difetto della correlata autorizzazione amministrativa: da qui, quindi, il diritto al rimborso dell'imposta e, conseguentemente, l'illegittimità del diniego, in evidente compresenza di causa oggettiva di disapplicazione della speciale disciplina delle società di comodo. 4. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con un motivo. Resiste la contribuente con controricorso. Considerato che: 1. Con l'unico motivo di ricorso si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 30, commi 4-bis e 4-ter, l. n. 724 del 1994 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 1.1. La motivazione della sentenza impugnata disattende la normativa indicata in rubrica poiché prescinde dal dato che la presunzione di inoperatività può essere superata solo dimostrando la sussistenza di circostanze oggettive che impediscano il raggiungimento di una determinata soglia di ricavi. L’esercizio dell'attività di produzione e commercializzazione di energie alternative richiede di per sé il conseguimento di necessarie autorizzazioni amministrative, che, per la natura dell'attività d'impresa, richiedono tempi lunghi e copiosa documentazione. Non può, pertanto, definirsi circostanza oggettiva, indipendente dalla volontà della parte, il mancato conseguimento delle autorizzazioni. Ben sapeva la contribuente, già all'atto della presentazione del progetto di realizzazione del parco eolico, che avrebbe dovuto ottenere il parere positivo degli organi tecnici circa la valutazione di impatto ambientale ed era dunque cosciente dell'eventualità di un rigetto del progetto in caso di impatto eccessivo sul territorio ovvero di esigenza di integrazione documentale. Pertanto è corretto il diniego di rimborso, dovendosi ritenere la contribuente operativa, in assenza di valida prova contraria. 2. Preliminarmente rispetto alla disamina del motivo, rispetto al quale resta per l’effetto impregiudicata ogni decisione, è a rilevarsi come Sez. 5, n. 16091 del 02/10/2021, dep. 2022, abbia espresso dubbi in ordine alla compatibilità unionale dell’art. 30 l. n. 724 del 1994, in rapporto a tre questioni sottoposte in via pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea. 2.1. Leggesiin detta ordinanza: La prima [questione] riguarda la possibilità di interpretare l'art. 9, par. 1, della direttiva 2006/112, nel senso di negare la qualità di soggetto passivo e, conseguentemente, il diritto di detrazione dell'i.v.a. di rivalsa assolta alsoggetto che esegua operazioni attive rilevanti ai fini dell'i.v.a. in misura ritenuta non coerente - in quanto eccessivamente bassa - rispetto a quanto può ragionevolmente attendersi dagli asset patrimoniali di cui dispone per tre anni consecutivi e non sia in grado di dimostrare, a giustificazione di tale circostanza, l'esistenza di oggettive situazioni ostative. In proposito, si osserva che una siffatta interpretazione della disposizione della direttiva determinerebbe l'effetto sul sistema di disciplina fiscale italiano per cui un ente, il quale non superi il test di operatività per tre anni consecutivi, verrebbe qualificato quale soggetto che non esercita attività economica ai fini dell'i.v.a. - e, dunque, non ritenuto soggetto passivo dell'imposta - me ntre, in difetto di norme di segno contrario, resterebbe assoggettato, secondo le regole generali, alla tassazione sui redditi secondo il regime proprio degli enti commerciali, in ragione della veste giuridica formale rivestita. La seconda questione, rilevante in caso di risposta negativa all'interrogativo suesposto, ha per oggetto la compatibilità con l'art. 167 della direttiva e con i principi generali della neutralità dell'i.v.a. e di proporzionalità della limitazione del diritto alla detrazione dell'i.v.a. dell'art. 30, quarto comma, l.n. 724 del 1994, nella parte in cui nega il diritto di detrazione dell'i.v.a. di rivalsa assolta sugli acquisti, di rimborso della stessa o di utilizzazione della stessa in un successivo periodo di imposta al soggetto passivo di imposta che, per tre periodi di imposta consecutivi, non superi il test di operatività e non sia in grado di dimostrare, a giustificazione di tale circostanza, l'esistenza di oggettive situazioni ostative. Questa Corte dubita in ordine al fatto che il rischio di abuso dello strumento societario, in relazione al quale il legislatore nazionale ha introdotto la misura in esame, e la conseguente esigenza di evitare che indebite fruizioni di agevolazioni di natura fiscale connesse alla veste societaria adottata dall'ente giustifichi, sotto il profilo del pregiudizio - integrale - del diritto alla detrazione dell'i.v.a., tale misura. La terza questione, il cui interesse è attuale laddove si definisca la seconda questione in senso negativo, investe la coerenza con i principi dell'Unione europea della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento della disciplina nazionale dettata dal citato art. 30, quarto comma, l.n. 724 del 1994, nella parte in cui nega il diritto di detrazione dell'i.v.a. di rivalsa assolta sugli acquisti, di rimborso della stessa o di utilizzazione della stessa in un successivo periodo di imposta al soggetto passivo di imposta che, per tre periodi di imposta consecutivi, non superi il test di operatività e non sia in grado di dimostrare, a giustificazione di tale circostanza, l'esistenza di oggettive situazioni ostative. Anche sotto questo profilo il Collegio esprime perplessità in ordine alla compatibilità della norma nazionale con il diritto dell'Unione europea, avuto riguardo alla situazione di incertezza in cui si viene a trovare il soggetto passivo al momento dell'effettuazione di un'operazione imponibile, in relazione alla idoneità della stessa a determinare l'insorgenza del diritto alla detrazione o al rimborso della relativa i.v.a., in quanto condizionato dal raggiungimento di predeterminati livelli di ricavi, da calcolarsi su un arco temporale triennale. 2.3. Non avendo ancora la Corte di giustizia reso pronuncia, è opportuno, ad avviso del Collegio, disporre il rinvio della causa a nuovo ruolo in attesa della stessa. P.Q.M. Dispone rinviarsi la causa a nuovo ruolo, in attesa della p