Cassazione n. 17366/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 20847-2016, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- Ricorrentee controricorrente incidentale [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.,[OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del curatore p.t., elettivamente domiciliato in Roma, via F. Siacci, n. 38, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– Controricorrentee ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 338/08/2016della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza cameraledel 17 gennaio 2024dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che A seguito di verifica fiscale relativa all’anno d’imposta 2007, l’Agenzia delle entrate notificò alla [OSCURATO:SOCIETA]., successivamente dichiarata IVA –Operazioni oggettivamente inesistenti RGN 20847/2016 Consigliere rel. Federici fallita, l’avvisod’accertamento con cui, contestando l’emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti, determinò il maggior imponibile ai fini Ires ed Iva, con conseguente maggiore imposta, ed irrogòsanzioni. Con l’atto impositivo furono sollevati due rilievi, il primo relativo: a) all’acquisto di merce (telefonini) dalla società [OSCURATO:SOCIETA]., con contestuale rivendita a società sedenti in Sanmarino, in regime di non imponibilità; b) all’acquisto di materiale elettronico ed elettrodomestici da tre società, cui a distanza di breve tempo il medesimo materiale risultava rivenduto. Furono pertanto contestate operazioni oggettivamente inesistenti. Il secondo rilievo era invece relativo alla appostazione in bilancio, chiuso al 31 dicembre 2007, di rimanenze finali e giacenze iniziali di merce, la cui variazione positiva, per differenza, era stata dichiarata in € 250.195,00, laddove dall’accertamento era risultata d’importo pari ad € 601.077 ,00, con conseguente maggior imponibilee maggior debito d’imposta. L’atto impositivo fu impugnato dalla società dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bologna, che con sentenza n. 1542/09/2014 accolse il ricorso con riguardo al primo rilievo, ritenendo insussistente la prova della inesistenza oggettiva delle operazioni, e confermò invece l’accertamento quanto alle maggiori rimanenze di magazzino. La pronuncia fu appellata da entrambe le parti, ciascuna per quanto soccombente. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, con sentenza n. 341/08/2016, rigettò entrambi gli appelli. Il giudice regionale, dopo aver riportato i principi di diritto regolanti la materia, ha rigettato le censure mosse dall’Amministrazione finanziaria, sull’assunto della non raggiunta prova della partecipazione della [OSCURATO:SOCIETA], intesa come consapevolezza,alla frode perpetrata mediante rivendita della merce (telefonini) in esenzione d’imposta e, quanto al commercio di elettrodomestici e materiale elettrico, avendo riconosciuto e valorizzato alcuni deglielementi allegati al giudizio, quali l’esistenza d i costi sostenuti per il trasporto della merce commercializzata tra le società, l’esistenza di una struttura amministrativa adeguata, capace di dare corso alla movimentazion e di merci, l’irrilevanza delle dichiarazioni rese da [OSCURATO:PERSONA], perché riferite al solo anno 2009, gli esiti assolutori di alcuni processi penali istruiti nei confronti di amministratori di società,con le quali la [OSCURATO:SOCIETA] sarebbe stata coinvolta nelle condotte frodatorie.RGN 20847/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] sentenza è stata censurata dall’Agenzia delle entrate con tremotivi, posti a fondamento della richiesta di cassazione.La società ha resistito con controricorso, chiedendo il rigetto del ricorso, ed ha spiegato ricorso incidentale con due motivi. Ha inoltre depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis.1, cod. proc. civ. La Procura generale presso la Corte di cassazione ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale e del secondo motivo di quello incidentale. Nell’adunanza camerale del 17 gennaio 2024la causa è stata discussa e decisa. Considerato che Esaminando,nell’ordine, il ricorso dell ’Agenzia delle entrate, questa ha denunciato: con il primo motivo la nullità della sentenza per violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4,cod. proc. civ., e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. La pronuncia, che con riguardo alla contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti quanto alle fatture d’acquisto di telefonini, poi rivenduti a società sanmarinesi in esenzione d’imposta, sarebbe priva di una reale motivazione.L’ufficio sostiene che, nonostante avesse denunciato l’oggettiva inesistenza delle operazioni, il giudice d’appello si sarebbe limitato ad escludere la consapevolezza della società di partecipare ad una frode, in ciò disattendendo l’orientamento della giurisprudenza di legittimità, secondo cui non ha rilevanza la buona fede del cessionario o committente quando le operazioni sono assenti. Il motivo è infondato. Il giudice regionale, dopo aver rappresentato i fatti, con riferimento al primo rilievo elevato con l’atto impositivo (che riguardava tanto il commercio di telefonini acquistati e poi subito rivenduti a società sanmarinesi in regime di esenzione d’imposta, quanto il commercio di elettrodomestici e materiale elettrico con più società), ha prima affermato che «non possa dirsi raggiunta in forza di un quadro indiziario grave, preciso e concordante, la prova della consapevolezza in capo alla società, del meccanismo fraudolento realizzato dalle altre società partecipi… ». Quindi ha ritenuto di escludere la RGN 20847/2016 Consigliere rel. Federici compartecipazione della contribuente alla circolazione in frode, a tal fine elencando alcuni elementi a conforto della estraneità della [OSCURATO:SOCIETA]. Ebbene, deve intanto rammentarsi che, come chiaritoda questa Corte, sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull’esattezza e logicità del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). In sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata per relationemove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invece cassata quando il giudice si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819).RGN 20847/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] caso di specie la Commissione regionale, nel pronunciarsi sulla vicenda, dopo aver richiamato i principi giuridici che presidiano le regole di riparto della prova in tema di operazioni inesistenti, ha apprezzato le emergenze probatorie allegate al processo, giungendo alle conclusioni contestate dall’Agenzia delle entrate. A prescindere dalla condivisibilità delle conclusioni cui il giudice d’appello perviene, del tutto inconferente è la denuncia di nullità della sentenza per motivazione apparente perché incompletao poco chiara. Essa, al contrario, è sorretta da un ragionamento logico, fondato su premesse giuridiche riconducibili ai principi di diritto, che presidiano il riparto degli oneri probatori in materia, e su quegli elementi che evidentemente sono stati ritenuti apprezzabili e rilevanti dal collegio d’appello per la decisione della causa. Nessuna nullità può pertanto riconoscersi e le critiche mosse dalla difesa della ricorrente, quando insistono nell’affermare come fosse chiaro il coinvolgimento della società in operazioni oggettivamente inesistenti, non solo non colpiscono il ragionamento del giudice regionale, ma, quando tentano di stabilire una verità giuridica diversa da quella ricostruita logicamente da quel collegio, finiscono per impingere nel merito, così da rivelarsi inammissibili. Adifferenza di quanto sostenuto dalla ricorrente, la decisione è invece sorretta da un iter logico-argomentativo che manifesta un supporto motivazionale che ne esclude l’apparenza. Il motivo va pertanto rigettato. Con il secondo ed il terzo motivo l’ufficio si duole della violazione dell’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1972, n. 633, e “dei principi generali in materia di prova”, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] regionale avrebbe erroneamente applicato le regole di governo della prova in ordine alla detraibilità dell’Iva (e alla deducibilità dei costi) per l’ipotesi di contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti. Dai passaggi della difesa dell’amministrazione finanziaria è dato evincere che in sede di verifica era emerso che le operazioni contestate con la prima tipologia del primo rilievo (commercio di telefonini) erano oggettivamente inesistenti, perché la merce, formalmente ceduta, non lo risultava realmente, così che gli acquisti dovevano considerarsi meramente fittizi, finalizzati a costituire un monte iva a credito, senza iva a debito per la RGN 20847/2016 Consigliere rel. Federici rivendita alle società sanmarinesi in esenzione d’imposta. Parimenti oggettivamente inesistenti dovevano considerarsi gli acquisti di elettrodomestici e di materiale elettrico da alcune società (seconda tipologia di frode contestata con il primo rilievo), materiale poi successivamente rivenduto alle medesime società (BMG Elettronica, Samat, Globo). I due motivi, che possono essere trattati congiuntamente perché connessi dalla comune critica indirizzata alla pronuncia della Commissione regionale, laddove essa avrebbe applicato principi di diritto non pertinenti alla fattispecie delle operazioni oggettivamente inesistenti, sono infondati. Soffermando intanto l’attenzione su quelli che in tema di fatturazione di operazioni inesistenti sono gli approdi della giurisprudenza di legittimità, e tralasciando tuttavia le regole afferenti alla deducibilità dei costi, così come disciplinati dall’art. 14, comma 4 bis, della l. n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012 cit., atteso che relativamente alle fattispecie contestate con il primo rilievo non si fa questione di imposte dirette, ma solo di Iva, in riferimento a quest’ultima imposta, quanto alla prova di operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno in una frode carosello, questa Corte ha affermato che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l'onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione d’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369). Per le operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria che contesti al contribuente l'indebita detrazione, ha invece l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, RGN 20847/2016 Consigliere rel. Federici indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (Cass., 14 settembre 2016, n. 18118; 18 ottobre 2021, n. 28628). Peraltro, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, offrire la controprova del l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass., 13 marzo 2013, n. 6229; 14 settembre 2016, n. 18118cit.; 18 ottobre 2021, n. 28628 cit. ). Quanto alla disciplina prevista dall’art. 21, comma 7, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è stato evidenziato che in caso di operazione inesistente, in difetto di rettifica o annullamento della fattura, sussiste l'obbligo di versamento dell'imposta per l'intero ammontare indicato in fattura, in quanto l'emissione del documento contabile determina l'insorgenza del rapporto impositivo, senza che ciò contrasti con il principio di neutralità dell'IVA, prevalendo la funzione ripristinatoria conseguente alla eliminazione del difetto di rettifica o annullamento della fattura, a meno che non sia stato eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale derivante dall'esercizio del diritto alla detrazione (Cass., 11 dicembre 2020, n. 28263; 12 marzo 2021, n. 6983; 19 agosto 2020, n. 17335). La giurisprudenza della CGUE hainfatti chiaramente affermato che «dal solo fatto che l’amministrazione tributaria non abbia rettificato, in un avviso di accertamento in rettifica indirizzato all’emittente di tale fattura, l’imposta sul valore aggiunto da esso dichiarata, non si può dedurre che tale amministrazione abbia riconosciuto che detta fattura corrispondeva a un’operazione imponibile effettiva». E che «i principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e del legittimo affidamento devono essere interpretati nel RGN 20847/2016 Consigliere rel. Federici senso che non ostano a che il destinatario di una fattura si veda negare il diritto a detrarre l’imposta sul valore aggiunto a monte a causa dell’assenza di un’operazione imponibile effettiva, anche se, nell’avviso di accertamento in rettifica indirizzato all’emittente di tale fattura, l’imposta sul valore aggiunto dichiarata da quest’ultimo non è stata rettificata. Se, tuttavia, tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse da tale emittente o a monte dell’operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione, tale operazione è considerata come non effettivamente realizzata, si deve dimostrare, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare» (CGUE, in C-642/11, del 31 gennaio 2013). Quanto invece all’Iva, dai principi enunciati si evince che, per l’ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti, non vi è necessità di una prova della “partecipazione”, perché, accertata l’ assenza dell'operazione, non è necessaria la dimostrazione della buona fede del contribuente, consapevole della natura fittizia di quanto riportato nelle fatture, e sul quale pertanto incombe la prova, contraria, della dimostrazione della “effettività” di quelle operazioni. Così perimetrato il quadro generale della disciplina regolatrice della materia, ai fini della comprensione della presente vicenda è utile evidenziare che la difesa della società ha sempre contestatol’oggettiva inesistenza delle operazioni, avendo anzi impostato la propria difesa proprio sull’effettività delle operazioni commerciali, ricondotte invece dall’Amministrazione finanziaria nella costruzione,del tutto artificiosa, di operazioni mai venute in essere. Ebbene, dal tenore della pronuncia, ed a differenza di quanto diversamente argomentato per contestazioni relative alla medesima società, ma per differenti annualità,emerge che il giudice regionale non si sia limitato ad apprezzare la mancanza di una prova piena sulla “partecipazione” della [OSCURATO:SOCIETA]. alla frode messa in atto, ma abbia invece vagliato gli elementi allegati dalle parti al processo, giungendo a conclusioni opposte. In particolare, tanto con riguardo alla prima tipologia di frode contestata (quella relativa ai telefonini), quanto alla seconda, relativa al RGN 20847/2016 Consigliere rel. Federici commercializzazione di materiale elettrico ed altri elettrodomestici, la quarta e la quinta facciata della sentenza (le cui pagine non risultano numerate) il giudice regionale ha riconosciuto la presenza di strutture operative ed amministrative, come la presenza di mezzi di trasporto, tali da consentire l’attività logistica di circolazione dei beni venduti; la complessità organizzativa della società, dotata di dipendenti, depositi e punti vendita; l’irrilevanza delle dichiarazioni rese dal [OSCURATO:PERSONA], fratello dell’amministratore della [OSCURATO:SOCIETA], perché riguardanti il solo anno d’imposta 2009 e non anche il 2007, oggetto invece della presente causa. Da tutto ciò si evince che nel ragionamento del giudice regionale si manifesta il convincimento che le operazioni contestate dall’Agenzia delle entrate, quand’anche riconducibili a condotte frodatorie, trovassero collocazione tra quelle soggettivamente e non oggettivamente inesistenti. In tal senso assume rilevanza la prova, anche indiziaria, della consapevolezza, quanto meno nella forma della non colpevole ignoranza, della [OSCURATO:SOCIETA] in ordine alla condotta illecita, posta eventualmente in essere dalle altre società, e proprio sotto questo profilo appare che le censure mosse dall’ufficio non abbiano colto nel segno. Né la ricostruzione della vicenda, illustrata dalla ricorrente nel secondo e terzo motivo, può scalfire le valutazioni e argomentazioni del giudice regionale. Sulla prova presuntiva questa Corte ha chiarito che con riguardo alle modalità di utilizzo e valorizzazione delle prove indiziarie, di cui le censure denunciano sostanzialmente un malgoverno, compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 cod. civ. alla fattispecie concreta, poiché, se è devoluto al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione dellaprova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (Cass., 26 gennaio 2007, n. 1715; 5 maggio 2017, n. 10973; 15 novembre 2021, n. 34248; cfr. anche, 13 ottobre 2005, n. 19984).RGN 20847/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA], ai fini dell’utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva, che, anche sola, è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti accertati dalla amministrazione (Cass., 8 aprile 2009, n. 8484; 15 gennaio 2014, n. 656; 26 settembre 2018, n. 23153; 28 aprile 2021, n. 11162), quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova. Ebbene, nel caso di specie il convincimento dell’organo giudicante è appunto sorretto da specifici indizi, tra quelli allegati dalle parti, che il collegio ha ritenuto più significativi e pertinenti alla ricostruzione della vicenda. E tale convincimento è sorretto da argomentazioni logiche, consequenziali, che non risultano affattoscalfite dalle critiche mosse dalla difesa della contribuente. Insistere peraltro in una ricostruzione diversa della vicenda, come pretende l’Amministrazione finanziaria, equivale a pretendere un riesame del merito della fattispecie, attività inibita in sede di legittimità. In conclusione il giudice non ha disatteso i principi di diritto elaborati in materia e i motivi del ricorso principale vanno pertanto rigettati. Il rigetto del ricorso principale esime dalla necessità di esaminare quello incidentale condizionato proposto dalla società, venendo meno l’interesse della società al vaglio delle critiche, a sua volta articolate avverso la decisione, ed in particolare relative alla denuncia della violazione e falsa applicazione degli artt. 3, 5, 7 e 17 del d.lgs. n. 472 del 1997 e degli artt. 1, 5 e 6, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per omessa pronuncia sulla domanda della società,relativa alla legittimità delle sanzioni irrogate e del quantum delle medesime;ed alla denuncia della violazione e falsa applicazione degli artt.112 cod. proc. civ., degli artt. 36 e 53del d.lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 3, 5, 7 e 17 del d.lgs. n. 472 del 1997 e degli artt. 1, 5 e 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per omessa pronuncia sulle sanzioni e soprattutto per non aver tenuto conto dell’art. 15, comma 1, lett. e), n. 3, del d.lgs. n. 158 del 2015, intervenuto nelle more , ch e ha rimodulato le sanzioni, riducendole nell’importo minimo, come in quello massimo.RGN 20847/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] della causa segue la soccombenza dell’Agenzia delle entrate nelle spese del giudizio di legittimità, nella misura specificata in dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate, dichiara inammissibile quello incidentale condiz