Cassazione n. 08266/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso n.25808/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma al [OSCURATO:PERSONA] n.29, presso lo studio Pwc –Tax and [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- avverso la sentenza n. 1915/2016 della Commissione tributaria regionale della Lombardia , p ronunciata in data 7 marzo 2016 , depositatain data 5 aprile 2016 e non notificata . Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 2 febbraio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . tributi r.g. n.25808/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] con due motivi contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso , avverso la sentenza n.1915/2016 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciata in data 7 marzo 2016, depositatain data 5 aprile 2016 e non notificata, che ha accolto l’appello del l’ U fficio contro l a decision e n.8200/2014 della Commissione tributaria provinciale di Milano , che avevaaccolto il ricorso del contribuente avverso la cartella esattoriale emessa ex art.36 ter d.P.R. n.600/1973, in esito al controllo formale della dichiarazione dei redditi dell’anno di imposta 2009. 2. La pretesa dell’erario si fondava sul disconoscimento del credito d’imposta per redditi prodotti all’estero, ai sensi dell’art. 165 T.u.i.r., oltre sanzioni ed interessi, per non avere il contribuente fornito la prova dei redditi prodotti all’estero e delle relative imposte pagate in via definitiva. 3. C on la sentenza impugnata, la C.t.r. riteneva che , conformemente a quanto sostenuto dall’amministrazione finanziaria, il contribuente non avesse dato prova delle imposte pagate all’estero e che, pertanto, non avesse diritto al credito d’imposta. 4. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 22 febbraio 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380– bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31agosto 2016, n.168, conv. dallalegge 25 ottobre 2016, n.197 . [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. Con il primo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.112 cod. proc. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ. Sostiene il ricorrente che il giudice di appello era incorso in ultrapetizione nel ritenere l’inidoneità della relazione giurata del revisore contabile [OSCURATO:PERSONA] a provare il reddito conseguito quale r.g. n.25808/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dipendente della società [OSCURATO:SOCIETA]., distaccato presso la banca [OSCURATO:PERSONA] A.S. di Istanbul (Turchia), e le ritenutepraticate dal sostituto di imposta turco. Secondo il ricorrente, l’Agenzia delle entrate aveva contestato solo la circostanza che il documento fosse redatto in lingua inglese, ma non la sua valenza probatoria da un punto di vista sostanziale. 1.2. Il motivo è infondato, in quanto l’Agenzia delle entrate ha emesso la cartella di pagamento, a seguito di controllo documentale, disconoscendo il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero, ai sensi dell’art. 165 T.u.i.r., oltre sanzioni ed interessi, per non avere il contribuente fornito la prova dei redditi prodotti all’estero e delle relative imposte pagate in via definitiva. Tale contestazione è stata riproposta dall’amministrazione finanziaria nei diversi gradi del giudizio di merito, in cui ha sempre sostenuto l’inidoneità della relazione giurata del revisore contabile [OSCURATO:PERSONA] a fornire la dimo stra zione necessaria affi nché il contribuente potesse usufruire del credito d’imposta. Pertanto, il rilievo sull’inutilizzabilità della relazione, perché redatta in lingua inglese, è uno solo dei profili evidenziati dall’ufficio per sostenere la carenza probatoria del ricorso del contribuente; tale profilo è stato esaminato e correttamente affrontato dal giudice di appello, che ha ritenuto che l’omessa traduzionein lingua italiana non fosse ostativaall’utilizzo processuale del documento. Tuttavia, la C.t.r. ha ritenuto che esso non costituisse una prova sufficiente ai fini del riconoscimento del credito di imposta, stante la mancata allegazione della documentazione sullaquale la perizia giurata si basava.In tale valutazione il giudice non è incorso in ultrapetizione, stante il principio secondo cui il contribuente, che intenda avvalersi del credito di imposta, deve fornirne adeguata dimostrazione. r.g. n.25808/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2.1. Con il secondo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt.15 e 23 della Convenzione tra la Repubblica Italiana e la Repubblica Turca per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul redito e prevenire le evasioni fiscali, ratificata con legge n.195 del 1993, entrata in vigore il 1 dicembre 1993, nonché dell’art.165, comma 6, d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917. Il ricorrente afferma di aver portato in deduzione in Italia, dove era fiscalmente residente, il credito di imposta relativo alle ritenute applicate al reddito percepito in Turchia, ricorrendo tutti i presupposti di cui alla normativa convenzionale e di cui all’art. 165 T.u.i.r. Pertanto, la C.t.r., nell’escludere il diritto al credito di imposta, sarebbe incorsa nella denunziata violazione di legge. 2.2. Ilmotivo è in fondato . Ed invero, l’art. 15 della [OSCURATO:PERSONA]Turchia (L. 7 giugno 1993, n. 195. Pubblicata nella Gazz. Uff. 18 giugno 1994, n. 141, S.O. Ratifica ed esecuzione dell'Accordo tra la Repubblica italiana e la Repubblica turca per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e prevenire le evasioni fiscali, con protocollo, fatto ad Ankara il 27 luglio 1990)prevede che 1. Salvo le disposizioni degli articoli 16, 18,19, 20 e 21, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attivitàdipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altr o Stato contraente. Se l'attivitàè quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato . Non è contestato che, alla luce di tale disposizione pattizia, per determinare il corretto regime fiscale della retribuzione corrisposta al lavoratore dipendente vadano utilizzati i criteri della residenza fiscale del percipiente al momento della corresponsione e del luogo di r.g. n.25808/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] svolgimento dell’attivitàlavorativa che ha dato causa alla erogazione degli emolumenti. Il successivo art.23, sull’eliminazione della doppia imposizione, per il caso del lavoratore residente in Italia, ma percettore di reddito in Turchia, prevede che Se un residente dell'Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili in Turchia, l'Italia, nel calcolare le proprie imposte sul reddito specificate all'articolo 2 del presente Accordo, pù includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni del presente Accordo non stabiliscano diversamente. In tal caso, l'Italia deve dedurre dalle imposte cos̀ calcolate l'imposta sui redditi pagata in Turchia, ma l'ammontare della deduzione non pù eccedere la quota della predetta imposta italiana attribuibile ai detti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo. Tuttavia, nessuna deduzione saràaccordata ove l'elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta a titolo di imposta su richiesta del beneficiario di detto reddito in base alla legislazione italiana . Nella fattispecie in esame è, dunque, pacifico che il meccanismo da utilizzare per evitare la doppia imposizione sia quello del credito di imposta, che è previsto convenzionalmente dall’art.23 dell’Accordo tra l’Italia e la Turchia e che trova riscontro nell’artr.165 T.u.i.r., richiamato da parte contribuente. Unico argomento controverso rimane la carenza probatoria rilevata dall’Ufficio in ordine all’effettività e definitività dei versamenti fiscali all’estero. Invero, adimostrazione delle imposte pagate all’estero mediante le ritenute praticate dal sostituto di imposta turco, il ricorrente ha prodotto una relazione giurata del revisore contabile [OSCURATO:PERSONA] basata sull’analisi dei libri societari della banca turca e contenente i r.g. n.25808/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] prospetti analitici di tutte le ritenute effettuate dalla banca sui salari complessivi pagati ai dipendenti, nonché delle ritenute specificamente applicate al contribuente sul salario a lui corrisposto, delle quali la società di revisione accerta il versamento all’amministrazione turca. Il giudice di appello, concordando con il ricorrente, ha ritenuto che fosse corretto sostenere che il contribuente , ai fini della verifica della detrazione spettante, non era tenuto a conservare ed esibire all'Amministrazione finanziaria la copia della dichiarazione dei redditi presentata nel Paese estero, poiché nella fattispecienon vi era l’obbligo della dichiarazione da parte del dipendente, mavigeva esclusivamente quello del datore di lavoro di dedurre dal salario imponibile lordo le imposte da versare all'Autorità fiscale turca. La C.t.r. ha, altresì , sostenuto che il contribuente non era tenuto neanche a conservare la certificazione rilasciata dal soggetto che aveva corrisposto i redditi, posto che la Circolare 9/E del 5 marzo 2015 la indicavacome documentazione meramente "eventuale". Invero, tale circolare, al punto 2.4., specifica che, ai fini della verifica della detrazione spettante, il contribuente è tenuto a conservare i seguenti documenti:- u n prospetto recante l'indicazione, separatamente Stato per Stato, dell'ammontare dei redditi prodotti all'estero, l'ammontare delle imposte pagate in via definitiva in relazione ai medesimi, la misura del credito spettante, determinato sulla base della formula di cui al primo comma dell'articolo 165 del TUIR; - la copia della dichiarazione dei redditi presentata nel Paese estero, qualora sia ivi previsto tale adempimento; - la ricevuta di versamento delle imposte pagate nel Paese estero; - l'eventuale certificazione rilasciata dal soggetto che ha corrispostoi redditi di fonte estera;- l'eventuale richiesta di rimborso, qualora non inserita nella dichiarazione dei redditi. r.g. n.25808/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] il giudice di appello, il contribuente, in assenza della documentazione fiscale, aveval'onere di provare in giudizio l'effettivo versamento delle imposte sui redditi prodotti all'estero, quantomeno allegando documentazione a sostegno delle affermazioni contenute nella relazioneasseverata dal revisore contabile, che, peraltro, era un documento sicuramente ammissibile, ancorché redat to in lingua inglese. La C.t.r. riteneva che la rilevata carenza documentale, derivante dalla mancata produzione dei documenti contabili indicati nella relazione giurata quali fonti delle verifiche effettuate, rende va oggettivamente non riscontrabili le conclusioni cui era pervenuto il revisore;di conseguenza concludeva nel senso che le argomentazioni poste alla base dell'originario ricorso del contribuente non erano suffragate da idonei elementi di prova circa l'effettivo versamento delle imposte all'estero. Questa Corte ha più volte chiarito che la perizia stragiudiziale non ha valore di prova rispetto ai fatti che il consulente asserisce di aver accertato, ma solo di indizio, al pari di ogni documento proveniente da un terzo (cfr. Cass. 27/12/2018, n.33503; Cass. 23/11/2022, n.34450). La valutazione della prova e degli elementi indiziari è rimessa all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito, esercitato nel caso di specie dal giudice di appello con adeguata motivazione ed insindacabile in questa sede. Infine, deve rilevarsi che, nella specie, il ricorrente non precisa in che ruolo e in quale veste, anche sul piano delle responsabilità, la relazione prodotta sia stata redatta ; pertanto , non è pertinent e i l precedente richiamat o dal contribuente (Cass., 12 marzo 2009, n. 5926), che si riferisc e al l’efficacia probatoria dell a relazione di certificazione dei bilanci delle società commerciali redatta da una r.g. n.25808/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] societàinternazionale di revisione, che in quel caso svolge una funzione di controllo pubblicistico, in posizione di indipendenza rispetto al soggetto conferente l'incarico di revisione, e va incontro a specifiche responsabiltàcivili e penal i nel caso attesti dati non veritieri (cfr. Cass.18 maggio 2018, n.12285). In conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato ed il ricorrente va condannato al pagamento delle spese processuali in favore dell’Agenzia delle entrate. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 3000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da par