Cassazione n. 27255/2022

nte ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. R.G. 27706/2021 proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa giusta procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) con domicilio eletto in Roma presso [OSCURATO:PERSONA] legale in [OSCURATO:PERSONA] n. 25; –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con Oggetto: costi – inerenza –genericità –prova Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] domicilio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia n. 2360/11/21 depositata in data 24/06/2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 22/06/2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: - la società contribuente ricorreva avverso l’avviso di accertamento notificatole per IRES, IVA e IRAP 2012; - la CTP accoglieva in parte il ricorso; gravava tal pronuncia di appello la società per i profili oggetto di rigetto; - con la sentenza impugnata la CTR rigettava l’impugnazione e confermava la pronuncia di primo grado ritenendo inidonea la reportistica infragruppo a palesare l’inerenza delle operazioni ivi riportate, in quanto difettosa in punto natura, qualità e quantità dei servizi prestati, poiché priva di report conclusivi dell’attività svolta; - ricorre a questa Corte la società con atto affidato a quattro motivi; resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate; Considerato che: - il primo motivo deduce la violazione o falsa applicazio ne in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. degli artt. 75, 81, 109 c. 5 TUIR e degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art.53 Cost. per avere la CTR erroneamente ritenuto generica la documentazione allegata dal contribuente ai fini di provare la inerenza dei costi in quanto difettosa delle indicazioni relative alla natura, qualità e quantità dei servizi prestati; - il motivo è fondato; - per costante giurisprudenza di questa Corte (in termini Cass. Sez.6 - 5 , Ordinanza n. 14858 del 07/06/2018 ) un tema di deducibilità dei costi, ai sensi dell'art. 75 (ora 109), comma 5, Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] del d.P.R. n. 917 del 1986, e di detraibilità della relativa IVA, ex art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, il contribuente è tenuto a dimostrare, nell'ipotesi di contestazione da parte dall'Amministrazione finanziaria, anche la coerenza economica degli stessi rispetto ai ricavi o all'oggetto dell'impresa, potendo a tal fine integrare il contenuto generico della fattura con idonei elementi di prova; - parallelamente, quanto all’iva relativa a prestazioni di servizi, ritiene sempre questa Corte di Legittimità che (Cass. Sez.5, Sentenza n. 1468 del 23/01/2020) tali prestazioni di servizi sono soggette all'IVA, ai sensi dell'art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, soltanto se rese verso corrispettivo, e si considerano effettuate all'atto del relativo pagamento, cosicché prima di tale momento non sussiste alcun obbligo (ma solo la facoltà) di emettere fattura o di pagare l'imposta. Ne consegue che la pretesa fiscale relativa ad una prestazione di servizi non può prescindere, in mancanza di fatturazione o auto fatturazione spontanea, dall'accertamento che il pagamento del corrispettivo sia stato effettuato, non essendo sufficiente la dimostrazione della sussistenza materiale della prestazione; - pertanto, da un lato la documentazione contabile (vale a dire le fatture) ben può essere integrata, per darsi prova dell’inerenza, da altra documentazione; d’altro canto il pagamento, in difetto dell’emissione della fattura, può esser provato anche con ulteriore documentazione; - da ciò discende che ai fini dell’inerenza non può esaminarsi solamente la documentazione consistente nelle fatture, dovendosi sempre procedere anche alla disamina della ulteriore documentazione. La CTR, sotto questo profilo, ha preso le mosse dall’esame delle fatture, che risultavano generiche, per appuntarsi poi sulla documentazione contrattuale; sin qui il Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] ragionamento probatorio del giudice dell’appello si è mantenuto all’interno dei principi dettati da questa Corte; - dove però la CTR ha esondato da tali principi è stato nell’ulteriore passo logico –giuridico compiuto: essa ha ritenuto che “non risulta giustificabile l’assenza di report conclusivi dell’attività svolta e dei servizi resi idonei a dar contezza delle modalità di quantificazione del valore normale della prestazione erogata” (pag. 4 della pronuncia gravata); - ebbene, la necessarietà di tale documentazione, in un contesto nel quale – come si evince dalle trascrizioni operate in ricorso per cassazione – la documentazione contrattuale, oltre alle fatture, era presente in atti e poteva fornire adeguati elementi per consentire alla CTR di esprimersi in ordine alla sussistenza o meno della prova dell’inerenza, non risulta prevista ex lege; - come questa Corte insegna, (Cass. Sez.5, Sentenza n. 31405 del 05/12/2018 ) qualora la società c.d. “capofila”, o meglio “capogruppo”, al fine di coordinare le scelte operative delle imprese formalmente autonome e di ridurre i costi di gestione attraverso economie di scala, fornisca servizi o curi direttamente attività di interesse comune alle società affiliate, ripartendo i costi tra queste ultime, l'onere della prova in ordine all'esistenza e all'inerenza dei costi sopportati incombe sulla società che affermi di avere ricevuto il servizio, occorrendo, affinché il corrispettivo riconosciuto alla capogruppo sia deducibile, che la controllata tragga dal servizio remunerato un'effettiva utilità e che quest'ultima sia obiettivamente determinabile e adeguatamente documentata; - pertanto, oltre alla presenza di documentazione nei termini sopra detti, va verificata l’effettiva utilità dei costi; tali due profili debbono contemporaneamente sussistere per darsi prova dell’inerenza dei costi in parola; Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - più precisamente ancora, questa Corte ha di recente puntualizzato proprio come (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 8001 del 22/03/2021) ai fini della deducibilità deicosti infragruppo, in quel caso derivanti da accordi "cost sharing agreements", non può ritenersi sufficiente l'esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi forniti dalla controllante alle controllate - quali le attività direzionali, amministrative, legali e tecniche - e la fatturazione dei corrispettivi, richiedendosi, al contrario, la specifica allegazione di quegli elementi necessari per determinare l'utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio; - e allora una volta rilevata la documentazione dei costi, per mezzo dell’esibizione delle fatture e dei contratti, la CTR doveva ritenere concluso l’esame del profilo documentale dell’inerenza per appuntarsi, ove contestato dall’Ufficio, sul diverso profilo dell’utilità del costo per la società che tal costo ha inteso dedurre; - invece, nel procedere oltre con il riscontro in ordine alla esistenza e disamina delle fatture e dei contratti, richiedendo quindi più specifici e ulteriori riscontri alle risultanze ivi indicate, la CTR ha illegittimamente ritenuto necessario un ulteriore elemento di prova (anzi, di prova della prova) la cui esistenza non trova disciplina legislativa alcuna e, per vero, neppure idonea giustificazione logica; - la giurisprudenza prevalente infatti, richiede, per la prova dell’inerenza, quanto al corredo documentale oltre alle fatture, l’esistenza di “documentazione di supporto” (tra le molte, vedasi le pronunce Cass. Sez.5, Ordinanza n. 13300 del 26/05/2017; in termini anche Cass. S ez. 5 , Sentenza n. 21184 del 08/10/2014 , senza però imporre l’esistenza proprio e solo o essenzialmente di quella Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] data tipologia di documentazione (quali i report in parola) sull’assenza della quale la CTR ha fondato la propria decisione ritenendola illegittimamente decisiva; - il secondo motivo censura la pronuncia gravata per nullità in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c., per violazione dell’art. 112 c.p.c. e in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. quanto alla violazione dell’art. 46 del d. Lgs. n. 546 del 1992 non avendo la CTR deciso la domanda della società contribuente relativa all’annullamento integrale della ripresa a tassazione dei costi per servizi esterni, pernotto professionisti, spese legali ed emolumento degli amministratori; - il motivo è fondato, con le precisioni che seguono; - infatti, la CTR dopo aver premesso che “l’Ufficio ha dichiarato di prestare acquiescenza alla sentenza” ha riconosciuto la cessazione della materia del contendere ma non ha pronunciato di conseguenza; - come risulta da quanto trascritto in ricorso per cassazione (pag. 28 dell’atto) l’acquiescenza prestata dall’Ufficio era limitata ai recuperi riferiti al costo per spese legali e al costo emolumento amministratori; il recupero relativo ai costi per servizi esterni e per pernotto professionisti rimaneva quindi contestato nel giudizio ma gli altri sopradetti costi erano riconosciuti come inerenti dall’Ufficio; - ritiene questa Corte, in aderenza alla sua giurisprudenza, che anche nel processo tributario la cessazione della materia del contendere presuppone che le parti si diano reciprocamente atto dell'intervenuto mutamento della situazione dedotta in controversia e sottopongano al giudice conclusioni conformi (Cass. n. 27598 del 10/12/2013); la materia del contendere può, o quindi, ritenersi cessata solo quando nel corso del processo si raggiungano fatti, ammessi da tutte le parti, che, avendo diretta incidenza sulla situazione sostanziale Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] prospettata, facciano venire meno la necessità della pronuncia del giudice (Cass. n. 13217 del 28/5/2013). I fatti dedotti dai quali poter far discendere la cessazione della materia del contendere devono essere tali da far venire meno le ragioni di contrasto tra le parti e di rendere incontestato l'effettivo venire meno dell'interesse sottostante alla pronuncia di merito (Cass.n. 10553 del 7/5/2009); - la CTR, pertanto, avrebbe dovuto non solo rigettare l’appello quanto agli altri rilievi ancora sub iudice, se così riteneva, ma contestualmente dichiarare cessata la materia del contendere con riguardo ai costi in ordine ai quali le pretese dell’Agenzia delle Entrate sono state oggetto di rinuncia (segnatamente il costo per spese legali e il costo emolumento amministratori); - il terzo motivo si duole della violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. dell’art. 12c. 7 della L. n. 212 del 2000 per avere la CTR erroneamente ritenuto non obbligatorio il contraddittorio preventivo; - va premesso che il Collegio è a conoscenza della intervenuta remissione, da parte della CTR Toscana con ordinanza della sez. 1 n. 258 del 25 maggio 2022, della questione di costituzionalità della disposizione statutaria sopra richiamata, nei termini di cui all’ordinanza di remissione; - sul punto, prima di procedere con lo scrutinio dei motivi di impugnazione, vanno svolte le seguenti considerazioni; - va osservato in primo luogo che il contribuente in concreto risulta portatore di un interesse semplicemente regolato, al pari di ogni altro, dalle norme oggetto di censura, che tutelano l’interesse del contribuente e beneficiare di uno spatium deliberandidi 60 giorni dalla comunicazione del PVC alla notifica dell’avviso di accertamento onde potere in tale lasso di tempo prospettare all’Ufficio le proprie osservazioni in risposta ai rilievi contestati nel PVC; Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - si pone quindi il problema della rileva nza o meno, in questo caso, di una situazione di “sospensione impropria”, per tale intendendosi nella prassi la sospensione del giudizio disposta, pur senza l’emanazione di un’ordinanza di rimessione alla Corte costituzionale, in attesa della decisione sulla questione di legittimità costituzionale sollevata da altro giudice; - in argomento, deve in primo luogo escludersi la sussistenza di una discrezionale facoltà del giudice di sospendere il processo fuori dei casi tassativi di sospensione necessaria, e “per mere ragioni di opportunità” (Corte Cost., sent. n. 207 del 2004; Corte Cost. ord. 202 del 2020); - sul punto, l’art. 23, secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87 (norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale), configura come necessaria la sospensione del giudizio nel caso in cui sia ordinata la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale, mentre l’art. 24, primo comma, della stessa legge prescrive che l’ordinanza di rigetto dell’eccezione di illegittimità costituzionale sia “adeguatamente motivata”; da ciò deriva che la sospensione di un giudizio per la pendenza di una questione incidentale di legittimità costituzionale sollevata in un giudizio diverso è, quindi, un provvedimento difforme da univoche indicazioni normative. - nondimeno tale difformità, generando una questione di natura squisitamente endo processuale, trova rimedio nei mezzi di impugnazione che consentono alla parte di riattivare il corso del processo erroneamente sospeso e non può peraltro ridondare in un titolo di legittimazione di quella stessa parte agli effetti dell’intervento in un giudizio incidentale di legittimità costituzionale promosso altrove; - inoltre, appare più che dubbia la potestà del giudice di imporre autoritariamente una sospensione (arbitraria, più che facoltativa) in deroga al normale iter processuale, fuori dei casi Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] obbligatori di pregiudizialità-dipendenza in senso stretto. Il sistema appare informato ad una dicotomia tra ipotesi tipiche ed obbligatorie di sospensione, e scelte lato sensu concordate, pur se non formalmente strutturate secondo l'archetipo dell'art.296 c.p.c. come quelle consentite dal ricorso all 'esercizio del poterefacoltativo di sospensione previsto dall'art. 337, comma 2 c.p.c.; tutto ciò avrebbe l’effetto di istituire creativamente, un tertium genus, privo di plausibile necessità sistematica. Ed in questa prospettiva sistematica la questione di incostituzionalità della norma astrattamente applicabile diventa pregiudiziale in senso stretto solo quando sia ritualmente portata all'interno del processo pendente mediante formale eccezione di parte (o rilievo d'ufficio), all'esito di delibazione di non manifesta infondatezza autonomamente svolta dal giudice che ne è investito; non condizionata da precedente valutazione positiva, in ipotesi, espressa in un diverso processo (Cass. Sez.1, Sentenza n. 7580 del 2013) ; - fuori di tale ipotesi rituale, la sospensione del processo – che finisce per essere invero "anomala" - in ragione dell'estraneità delle parti istanti al processo pregiudicante - appare, piuttosto, riconducibile nell'alveo concettuale della comune istanza delle parti; - inoltre, questa stessa Corte, in sede di regolazione dei rapporti tra giurisdizioni, ha recentemente ben chiarito (Cass. Sez.U, Ordinanz a n. 20279 del 2022) che così come è rimesso al giudice del processo di sollevare, ove ne ravvisi i presupposti della rilevanza e della non manifesta infondatezza dal medesimo previamente delibati, la questione di legittimità costituzionale di una norma, del pari l’apprezzamento della necessità di una sospensione c.d. impropria – ove tale figura voglia ritenersi ammissibile, come si è posto in esordio – appartiene al novero dei poteri “interni” al giudice che procede, Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] con la conseguenza che non integra la fattispecie dell’eccesso dai poteri giurisdizionali del Consiglio di Stato il non avere esso né sollevato una questione di legittimità costituzionale sollevata dalla parte, all’esito della delibazione dei requisiti per essa previstiex lege, né disposto la sospensione del giudizio innanzi a sé, in presenza di una rimessione alla Corte Costituzionale di una questione di legittimità da parte del giudice di un diverso processo, ove pure si tratti di questione analoga a quella innanzi a sé pendente come nel caso che ci occupa; - per i sopra esposti motivi, il Collegio ritiene che non vi siano ragioni, né processuali né tanto meno sostanziali, per le quali la controversia non debba esser decisa, non sussistendo i presupposti per una sospensione del giudizio in attesa del pronunciamento della Corte costituzionale di cui in premessa; - procedendo quindi oltre, ed esaminando il motivo, lo stesso si rivela infondato; - risulta ex actis come il controllo non sia stato eseguito in un contesto di accesso, ispezione o verifica presso la società contribuente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., ma bensì essendo stato eseguito “il controllo…..«a tavolino»” (pag. 3 della sentenza impugnata, secondo capoverso); - trova applicazione quindi la costante giurisprudenza di Legittimità secondo la quale (tra molte, leggasi Cass. Sez.6 - 5,Ordinanza n. 24793 del 05/11/2020 ) il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche alla diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale vis expansiva dell'istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all'azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell'Amministrazione sulla base dei Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente; - il quarto motivo di gravame si incentra sulla violazione e falsa applicazione in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. degli artt. 18, 32 e 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 51 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 per avere la CTR ritenuto erroneamente sottoscritto correttamente l’atto impugnato sia in quanto la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non rientrava tra le c.d. “imprese minori” e per la firma degli avvisi di accertamento nei loro confronti era necessaria la sottoscrizione di funzionario a ciò specificamente delegato sia in quanto l’Agenzia delle Entrate non aveva fornito prova – producendo documentazione inidonea a tal fine – della sussistenza di idonea delega di firma; - il motivo è infondato; - ritiene la Corte che ( e pluribus si vedano Cass. Sez.5, Sent. n. 1101 3 del 19/04/2019; ma anche Cass. Sez.6 - 5 , Ord. n. 28850 del 08/11/2019 ) la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa; - pertanto, la documentazione prodotta, avente rilievo interno, risulta in concreto idonea a dar prova della legittimazione a Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] sottoscrivere non risultando viziata l’attribuzione delle delega ove il delegante sottoscriva anche atti impositivi non strettamente oggetto del provvedimento di delega; - conclusivament e, vanno accolti il primo e il secondo motivo nei termini di cui in motivazione; i restanti motivi sono rigettati; - la sentenza impugnata quindi, limitatamente ai motivi accolti, è cassata con rinvio alla CTR che si atterrà, nel nuovo esame che dovrà compiere del meritus causae,ai principi qui e