Cassazione n. 06932/2025

nciato la seguente ORDINANZA sulricorso 4890 /20 2 3 propost o da: [OSCURATO:PERSONA](C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 52C20 D840O ; P .IVA: 01030140592 ) , con domicilio fiscale in Gaeta (LT), alla [OSCURATO:PERSONA] n. 33, elettivamente domiciliato in Roma, al Viale dei Parioli n. 12 , presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 71C24 A345F ; p.e.c. : [OSCURATO:EMAIL]), che lo rappresenta e difende in forzadi delega su foglio separato notificato unitamente al ricorso (telefax: 06.80.68.79.54 ; indirizzo di posta certificata : [OSCURATO:EMAIL]); -ricorrente - contro Comune di Gaeta([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) , con sede in Gaeta (LT), alla Piazza XIX Maggio n.10, in persona del Sindaco, dott. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dal Prof. A vv. [OSCURATO:PERSONA] ( C.F.: FRNSFN Avviso accertamento Tari – D ifetto motivazione 67E012C129U), del foro di Napoli, in forza di procura speciale rilasciata con atto separatoe notificata telematicamente in una con il controricorso, e da lui difeso, congiuntamente e disgiuntamente all’[OSCURATO:PERSONA] di Gaeta, nella persona dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA](C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), ed elettivamente domiciliato presso il domicilio digitale pec dei difensori di seguito indicati: [OSCURATO:EMAIL], [OSCURATO:EMAIL]; -controricorrente – - avverso la sentenza 6296 / 20 2 2 emessa dalla CTR Lazi o i l 27 / 12 /20 2 2 e notificatail 28/12/2022; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1. [OSCURATO:PERSONA] impugnava dinanzi alla CTP di Latina l’avviso di accertamento relativo alla Tassa sui Rifiuti (TARI) contraddistinto dal numero 14/S per “infedele denuncia” avente ad oggetto gli anni di imposta 2014, 2015, 2016 e 2017. 2. L’adìta CTP rigettava il ricorso, affermando che: a) l’avviso impugnato appariva completo, atteso che era stato chiaramente indicato che era stato emesso per mancanza dei requisiti previsti dall’art. 14, comma 3, del regolamento Tari ed erano esattamente esplicitate le modalità di calcolo dell’imposta dovuta; b) il provvedimento di irrogazione della sanzione rispondeva ai requisiti prescritti dall’art. 16 del d.lgs. n. 472/1997, essendo stati indicati la sanzione ed il criterio usato per la sua determinazione, non essendo il solo errore nell’indicazione della norma sanzionatoria idoneo ad inficiare la validità dell’atto; c) le sanzioni non potevano ritenersi illegittime, in quanto il legittimo affidamento non era configurabile in presenza di una infedele dichiarazione; d) in relazione al calcolo degli interessi, era stato indicato il tasso di interesse per ciascuna annualità. 3. Sull’impugnazione del contribuente, la CTR del Lazio accoglieva parzialmente il gravame (limitatamente alla richiesta di applicazione del cumulo giuridico nella determinazione delle sanzioni), evidenziando che: a) l’atto oggetto di impugnazione conteneva tutti gli elementi necessari a rappresentare l’iter logico-giuridico seguito dall’Ente nella sua formazione ed emissione (articolo del Regolamento TARI violato, dati catastali e superficie di ogni immobile, tariffa applicata, decorrenza, criteri di applicazione calcolo delle sanzioni edinteressi, percentuale della riduzione oggetto di recupero); b) le sanzioni erano state determinate correttamente; c) l’avviso riportava sia le percentuali degli interessi legali applicate, sia il periodo di vigenza di ciascuna di esse, oltre che il totale dovuto. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] sulla base di nove motivi. Il Comune di Gaeta ha resistito con controricorso. In prossimità dell’adunanza camerale il ricorrente ha depositato memoria illustrativa. Considerato che 1. Con il primo motivo il ricorrente deduce la nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per violazione dell’art. 112 c.p.c., per aver la CTR omesso ogni pronuncia in relazione all’eccezione da egli sollevata circa il periodo temporale in cui dovevano sussistere i requisiti per beneficiare della riduzione della Tari, considerato che la stagione balneare non può iniziare prima del primo maggio e deve terminare non oltre il 30 settembre, sicchè non è necessario possedere i requisiti per i “servizi per l’utenza” prima dell’inizio della stagione balneare (ma solo per il periodo di effettiva utilizzabilità dell’arenile e delle aree scoperte). 2. Con il secondo motivo il ricorrente lamenta la nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per violazione dell’art. 112 c.p.c., per aver la CTR omesso ogni pronuncia in relazione all’eccezione da lui sollevata circa il termine iniziale per dotarsi dei requisiti necessari per beneficiare della riduzione della Tari, considerato che poichè la delibera consiliare di approvazione del regolamento era del 4/9/2014 e, quindi, dovendosi possedere i requisiti prescritti entro il 30/4/2015, per l’anno di imposta 2014 non era contestabile la mancanza degli stessi. 3. I due motivi, da trattarsi congiuntamente, siccome strettamente connessi, sono inammissibili.Invero, il contribuente, con gli stessi, non ha contestato la mancanza del presupposto (la stagionalità dell’attività da lui svolta) per poter formulare le riportate doglienze. La CTR ha, infatti, affermato che, al fine di poter godere dei temperamenti di imposizione, ai sensi dell’art. 66 d.lgs. n. 507/1993, per la minor utilizzazione del servizio (trattandosi di attività stagionale), è necessario che le circostanze escludenti la produttività e la tassabilità siano dedotte dal contribuente o nella denuncia originaria o in quella di variazione ed essere debitamente riscontrate in base ad elementi oggettivi rilevabili direttamente o a mezzo di idonea documentazione. Non avendo l’odierno ricorrente contestato tale affermazione, deve escludersi la stagionalità dell’attività che, da un lato, circoscriverebbe il periodo dell’anno (dall’1 maggio al 30 settembre) per il quale richiedere il possesso requisiti necessari per beneficiare della riduzione della Tari e, dall’altro lato, conferirebbe rilevanza alla vigenza del regolamento comunale Tari (nel senso di escluderne l’applicazione all’anno d’imposta 2014). Del resto, è lo stesso contribuente ad ammettere (cfr. pagg. 17-18 del ricorso) che L’art. 14 del … “[OSCURATO:PERSONA]” per i periodi dal 2014 in poi […] prevede che: 3. Per usufruire della riduzione della tariffa per l’esercizio in corso, i concessionaridovranno dotarsi di tutti i servizi sopra indicati entro il 30 aprile. […] , ragion per cui, a tutto concedere, la mancanza dei requisiti prescritti dalla normativa regolamentare non rileverebbe solo per l’anno 2014, e non anche per gli anni 2015, 2016 e 2017. 4. Con il terzo motivo il ricorrente denuncia la nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per violazione dell’art. 112 c.p.c., per aver la CTR omesso ogni pronuncia in relazione all’eccezione da lui sollevata circa il difetto di motivazione dell’avviso impugnato, non avendo lo stesso indicato specificamente i comportamenti che avrebbero determinato la violazione dell’art. 14 del [OSCURATO:PERSONA] approvato dal Comune di Gaeta. 5. Con il quarto motivo il ricorrente si duole della nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 162, della legge n. 296/2006 e 7 della legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente), nella parte in cui la CTR ha considerato l’avviso di accertamento impugnato come completo e corretto. 6. I due motivi, da tratta re congiuntamente, siccome strettamente connessi, sono fondati. Va premesso che, sebbene la violazione della norma regolamentare non sia espressamente indicata nella rubrica dei due motivi (avuto particolare riguardo al quarto), nel corpo degli stessi viene chiaramente individuata la normativa violata nell’art. 14, commi 3 e 4, del [OSCURATO:PERSONA] del Comune di Gaeta (cfr. pagg. 19 e ss. del ricorso). Ciò debitamente premesso, l'obbligo dimotivazione dell'avviso di accertamento di maggior valore deve ritenersi adempiuto mediante l'enunciazione del criterio astratto in base al quale è stato rilevato, con le specificazioni in concreto necessarie per consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa e per delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dall'Ufficio nell'eventuale successiva fase contenziosa, nella quale l'Amministrazione ha l'onere di provare l'effettiva sussistenza dei presupposti per l'applicazione del criterio prescelto ed il contribuente la possibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri (Cass., Sez. 6 -5, Ordinanza n. 11270 del 09/05/2017). Orbene, premesso che, in osservanza del principio di autosufficienza, il ricorrente ha trascritto (a pagina 19 del ricorso) l’avviso di accertamento impugnato, non è revocabile in dubbio che lo stesso, oltre a far riferimento a non meglio specificati controlli eseguiti (solo in sede di controdeduzioni identificati in verifiche telematiche), difettasse della specifica indicazione di quali fossero, tra la pluralità di quelli previsti dall’art. 14, commi 3 e 4, del [OSCURATO:PERSONA] del Comune di Gaeta, i requisiti mancanti. E’ nullo, per difetto di motivazione e conseguente illegittima compressione del diritto di difesa del contribuente, l’avviso ove la motivazione dell’atto faccia riferimento a “controlli d’ufficio effettuati”, di fatto non allegati né precedentemente noti al contribuente o riprodotti nell’avviso stesso, atteso che l'obbligo di allegazione previsto dall'art. 7 della l. n. 212 del 2000, mira a garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad un'attività di ricerca che comprimerebbe illegittimamente il suo diritto di difesa (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 11623 del 11/05/2017). Solo in sede di controdeduzioni in primo grado, il Comune di Gaeta ha, infatti, indicato i requisiti mancanti, affermando che [… ] risulta la mancanza di due dei requisiti previsti nel citato art. 14, comma 3, e cioè la traduzione in quattro lingue (inglese, francese, tedesco e spagnolo) e le informazioni turistiche sulla città . Rappresenta, del resto, un principio consolidato quello secondo cui l'avvisodi accertamento privo, in violazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 7 della l. n. 212 del 2000, di una congruamotivazione è illegittimo, senza che la stessa possa, peraltro, essere "integrata" in giudizio dall'Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario (fra le tante, Cass., Sez. 6 -5, Ordinanza n. 12400 del 21/05/2018). Invero, la motivazione del provvedimento, ove carente, non può essere integrata dall'Amministrazione finanziaria nel giudizio di impugnazione avverso lo stesso, poiché la sufficienza della predetta motivazione va apprezzata con giudizio ex ante, basato sull'idoneità degli elementi ivi enunciati a consentire l'effettivo esercizio del diritto di difesa (Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 14931 del 14/07/2020; conf. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 25450 del 12/10/2018). Va ricordato che la motivazione dell'avviso di accertamento assolve ad una pluralità di funzioni, atteso che garantisce il diritto di difesa del contribuente, delimitando l'ambito delle ragioni deducibili dall'ufficio nella successiva fase processuale contenziosa, consente una corretta dialettica processuale, presupponendo l'onere di enunciare i motivi di ricorso, a pena di inammissibilità, e la presenza di leggibili argomentazioni dell'atto amministrativo, contrapposte a quelle fondanti l'impugnazione, e, infine, assicura, in ossequio al principio costituzionale di buona amministrazione, un'azione amministrativa efficiente e congrua alle finalità della legge, permettendo di comprendere la ratiodella decisione adottata (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 22003 del 17/10/2014). In quest’ottica, pienamente condivisibili sono le argomentazioni del ricorrente a tenore delle quali l’atto fiscale ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili in giudizio da parte del destinatario, il quale deve essere messo ingrado di conoscere le ragioni e la misura della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa (Cassazione n. 22003/2014). Da ciò deriva che l’oggetto della contesa è delimitato in via assoluta proprio dall’atto impugnato (Cassazione n. 13056/2004) e, pertanto l’Ufficio, in corso di causa, non può addurre nuovi profili motivazionali (cassazione n. 4327/2016) . Senza tralasciare che, in tema di contenzioso tributario, all'Amministrazione finanziaria non è consentito mutare i termini della contestazione, deducendomotivi diversi, sotto il profilo del fondamento giustificativo, da quelli contenuti nell'atto impositivo (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 5160 del 26/02/2020). E’ noto, peraltro, che, sebbene il processo tributario sia annoverabile tra quelli di "impugnazione-merito" (in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accertamentodell'Ufficio), il giudice, solo ove ritenga invalido l'avvisodi accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020). Inconferente è la deduzione difensiva del Comune (cfr. pag. 7 del controricorso), a mente della quale I giudici di secondo grado, inoltre, inquadrata correttamente la fattispecie de qua nell’ambito delle cd. agevolazioni tributarie, secondo cui chi vuol fare valere una forma di esenzione o di agevolazione deve provare, in caso di contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta dell’esenzione o della agevolazione, hanno accertato che il contribuente non ha assolto l’onere probatorio posto a suo carico perché non ha provato di poter godere della riduzione tariffaria , atteso che non è in gioco, nel caso di specie, l’assolvimento o meno dell’onere probatorio (nel qual caso varrebbe il principio secondo cui per le riduzionidi tariffe e agevolazioni è onere del contribuente dedurre e provare la relativa sussistenza per vincere la presunzione legale di produttività; cfr., fra le tante, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 2373 del 27/01/2022), bensì la congruità o meno, dal punto di vista motivazionale, degli avvisi di accertamento impugnati. Da ultimo, è opportuno evidenziare che l'obbligo motivazionale dell'accertamento è assolto quando il contribuente è stato posto nella condizione di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, al fine di contestare efficacemente l'an ed il quantum dell'imposta; ne consegue, quindi, che il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria dedotta, l'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa per delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ente impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva, ma dovendosi escludere, comunque, la sufficienza dellamotivazione dell'atto impositivo dal fatto di una compiuta difesa del contribuente in giudizio (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 26336 del 09/10/2024). Ragion per cui non incide sulle considerazioni che precedono la circostanza, valorizzata invece, dalla CTR, secondo cui gli elementi contenuti negli avvisi di accertamento hanno consentito al contribuente di esercitare pienamente il diritto di difesa, che ha esercitato in maniera ampia e puntuale . 7. Con il quinto motivo il ricorrente denunzia la nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per violazione dell’art. 112 c.p.c., per aver omesso ogni pronuncia in relazione all’eccezione da lui sollevata circa l’errata indicazione della norma sanzionatoria applicata e la conseguente violazione dell’art. 16 del d.lgs. n. 472/1997. 8. Con il sesto motivo il ricorrente deduce la nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., per totale illogicità della pronuncia in relazione all’eccezione da lui sollevata circa l’errata indicazione della norma sanzionatoria applicata e la conseguente violazione dell’art. 16 del d.lgs. n. 472/1997. 9. Con il settimo motivo il ricorrente lamenta la nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per violazione e falsa applicazione dell’art. 16 del d.lgs. n. 472/1997, nella parte in cui ha ritenuto che l’indicazione di una norma sanzionatoria errata non inficiasse la validità dell’avviso nella parte relativa alle sanzioni. 10. Con l’ottavo motivo il ricorrente denuncia la nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., per totale inesistenza della motivazione in relazione all’eccezione da lui sollevata circa la non applicabilità delle sanzioni. 11. Con il nono motivo il ricorrente si duole della nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per violazione e falsa applicazione degli artt. 24, secondo comma, Cost., 1, comma 162, legge n. 296/2006 e 7 legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente), in relazione all’eccezione da lui sollevata circa il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato nella parte relativa alla determinazione degli interessi, avuto particolare riguardo alla “decorrenza dalla quale gli interessi sono dovuti”. 12. I motivo dal quinto al nono restanoassorbito nell’accoglimento del terzo e del quarto. 13. Alla stregua delle considerazioni che precedono, in accoglimento del terzo e del quarto motivo, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito nel senso di accogliere il ricorso originario del contribuente. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza, laddove ricorrono giusti motivi per compensare quelle relative ai gradi di merito. P.Q.M. accoglie il terzo ed il quarto motivo del ricorso, rigetta il primo ed il secondo, dichiara assorbiti i restanti;cassa la sentenza impugnata con riferimento ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario del contribuente; compensa le spese relative ai gradi di merito e conda