Cassazione n. 04294/2023

ente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.22492/16 R.G., proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante p.t., rappresentatae difesa, in forza di procura in calce al ricorso, dall’avv.to [OSCURATO:PERSONA], con il quale è elettivamente domiciliat a in Roma, V ia [OSCURATO:PERSONA] n. 46 Ricorrente contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis [OSCURATO:PERSONA]: IRES 2010 avverso la sentenza della Com mis sione t ributaria r egional e del la Lombardia n. 1125/ 1 6 , de positata in data 29 febbraio 2016 , non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20dicembre2022 dal [OSCURATO:PERSONA]Angiolella. [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle entrate emise un avviso di accertamento , per l’anno di imposta2010, nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]., con il quale rettificava, ai fini Ires, la dichiarazione presentata dalla società contribuente rilevando: a) l’indebita variazione in diminuzione della somma di euro 1.048.381,59, riferita a sopravvenienza attive erroneamente qualificate non tassabili, di cui euro 500.000,00 derivante da una pretesa riduzione di debito nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ed euro 548.3181,59 derivanti dalla chiusura delle posizioni contabili di alcuni fornitori della società che avevano presentato un saldo a debito alla fine dell’esercizio 2010; b) l’avvenuta contabilizzazione di costi non di competenza (euro 81.522,64); c) l’esistenza di un accantonamento indeducibile (euro 505.767,80); d) l’indebita deduzione di perdite su crediti (euro 85.714,00). L’Ufficio recuperava, così, a tassazione l’importo complessivo di euro 1.721.386,00, oltre interessi e sanzioni. 2. La società impugnò tale avviso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Como che, con sentenza n. 83 / 2015 , accolse in parte il ricorso limitatamente alla ripresa a tassazione di euro 500.000,00 avente ad oggetto la sopravvenienza attiva rispetto ad un credito vantatoda [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti d ella società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con rideterminazione delle sanzioni e degli interessi. L a Commissione tributaria regionale della Lombardia(di seguito, CTR), in accoglimento dell’appello dell’Agenzia delle entrate, confermò integralmente l’avviso di accertamento.3. Avverso la pronuncia di appello la società contribuente ha proposto ricorsoin cassazione deducendo cinque motivi . 4. L'Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso la società ricorrente denuncia, in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazionee/o falsa applicazione dell'articolo 112 c od. p roc. c iv., per mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato , per effetto del travisamento del giudice di appello della causa petendi dedotta relativamente alla ripresa a tassazione dell'importo di euro 500.000,00 (unico motivo di appello dell'ufficio) . Sostiene la difesa della ricorrente che dalle “espressioni” usate in sentenza, sarebbe evidente come la CTR non avrebbe colto il motivo di riferimento operato dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alle vicende intercorse con la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. , in quanto parte ricorrente non ha mai inteso detassare l’importo poi stabilito in sentenza effettuando una variazione in diminuzione . 1.1. Il mezzo è inammissibile alla luce delpacifico orientamento di questa Corte secondo cui il principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, fissato dall'art. 112 cod. proc.civ., non osta a che il giudice renda la pronuncia richiesta in base ad una ricostruzione dei fatti autonoma rispetto a quella prospettata dalle parti o in applicazione di una norma giuridica diversa da quella invocata dall'istante, purché restino immutati il "petitum" (nella specie l'annullamento dell'avviso di accertamento) e la "causa petendi" (nella specie la contestazione della indebita variazione in diminuzione per la riduzione del debito effettuata da [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. iscritta tra le attività dello stato patrimoniale al conto “note di credito da ricevere” e poi oggetto di rettifica) e la statuizione trovi corrispondenza nei fatti di causa e si basi su elementi di fatto ritualmente acquisiti in giudizio ed oggetto di contraddittorio (v. Cass. 04/02/2016, n. 2209, id., ex plurimis, Cass. 11/05/2018, n. 11498). Nelcaso in esame, la decisione deisecondi giudici è rispondente al thema decidendum, riguardante la variazione in diminuzione per euro 500.000,00 ritenuta indebita non essendosi concretizzato l’accordo con la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per definire il giudizio di opposizione a decreto ingiuntivo allora pendente ciò perché la sentenza del Tribunale di Milano che ha confermato il decreto ingiuntivo ed ha accolto la domanda riconvenzionale della contribuente intervenuta nel 2012 e l'emissione da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. della nota di credito per euro 332.390,28 è stata emessa solo il 28.2. 2014 ; dunque, la CTR, in rispostaalla domanda proposta, ha ritenuto che a fronte del credito contabilizzato nel bilancio 2010 per euro 500.000,00 e a fronte di corrispettiva sopravvenienza attiva la contribuente non poteva detassare, come ha fatto, effettuando su Unico 2011 una variazione in diminuzione di tale importo, peraltro superiore a quello stabilito in sentenza dando, così, piena corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato. 2. Con il secondo motivo di ricorso la società ricorrente denuncia, in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 88 e 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (t.u.i.r.) e degli artt. 2697-2727-2729 cod. civ. , relativamente alla ripresa a tassazione dell'importo di euro 548.381,59, (primo motivo di appello della contribuente). La società contribuente censura, in particolare, il rigo 14 e segg. della pagina 5 della motivazione della sentenza ove la CTR, evidenziando che l’onere di provare l’assenza di componenti positivi accertati dall’Ufficio e l’esclusione del vantaggio fiscale incombesse sulla contribuente, ha ritenuto che tale prova la società non avesse dato, non costituendo prova idonea a tal fine i nastrini non supportati da idonee fatture e dai relativi pagamenti per ammettere che il costo è stato effettivamente sostenuto,nè è prova la consulenza tecnica di parte che oltre ad ampliare in sede di appello il thema decidendi, costituisce una dotta ennesima versione dei fatti priva di supporti documentali che ne dimostrano l'assunto . 2.1. Anche tale mezzo è inammissibile. Nell’articolare il motivo di ricorso, la società contribuente più che dedurre un’ errata ricognizione di legge, così come il paradigma di censura evocato richiederebbe, contesta, in realtà, la correttezza della valutazione delle emergenze istruttorie operata dal giudice di merito, nella parte in cui i secondi giudici non hanno considerato che non di sopravvenienze attive si trattava ma più semplicemente di un’errata correzione contabile che ha generato tale posta, sostanzialmente inesistente, tanto che in caso di corretta sistemazione contabile, non sarebbe mai venuta ad esistenza e non avrebbe generato alcune reddito imponibile (v. ricorso pag. 19, secondo c . p . v . ), valutazione il cui controllo è inammissibile in questa sede.E’ principio pacifico, infatti, che il vizio di "violazione e falsa applicazione di norme di diritto" consiste nella deduzione di un'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e, quindi, implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (di qui la funzione di assicurare l'uniforme interpretazione della legge assegnata a questa Corte dal regio decreto del 30 gennaio 1941), mentre l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all'esatta interpretazione della norma di legge ed inerisce alla tipica valutazione delgiudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, sotto l'aspetto del vizio di motivazione: il discrimine tra l'una e l'altra ipotesi è segnato, dunque, dal fatto che solo quest'ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa (v., ex multis , Cass., 20/03/2009 , n. 6813 ). Entrambi tali vizi, devono essere articolati, a pena d’inammissibilità, giusta il disposto di cui all’art. 366 cod. proc. civ., sicché il vizio di violazione di legge deve essere dedotto mediante la specifica indicazione delle affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata che motivatamente si assumano in contrasto con le norme regolatrici della fattispecie o con l'interpretazione delle stesse fornita dalla giurisprudenza di legittimità o dalla prevalente dottrina, ed il vizio di omesso esame mediante l’indicazione specifica del fatto storico (principale o secondario) il cui esame – se non fosse stato omesso - avrebbe consentito un diverso esito della lite. Ambedue i vizi motivazionali non possono consistere nella difformità dell'apprezzamento dei fatti e delle prove date dal giudice del merito rispetto a quello preteso dalla parte perché spetta solo a detto giudice individuare le fonti del proprio convincimento, valutare le prove e scegliere tra le risultanze istruttorie quelle ritenute idonee a supportare il suo convincimento in ordine ai fatti in discussione ( v., Cass. , 04/04/2017,n. 8758). 3. Con il terzo motivo di ricorso la società ricorrente denuncia, in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,il vizio di motivazione ex art 111 Cost., convertito in violazione ex art 132 n.4 c.p.c. ed ex art. 118 comma 1, disp. att. c.p.c. , relativamente al il terzo ed il quarto motivo di appello della contribuente . La società [OSCURATO:SOCIETA] ritiene che i capi della sentenza in ordine al terzo motivo di appello - i n cui si afferma l’infondatezza in quanto la sanzione erogata per il mancato perfezionamento dell'adesione per l'anno 2004 non può essere dedotta essendo una sanzione come tale non inerente - nonch é in ordine al quarto motivo di appello - in cui si afferma che in merito alla perdita su crediti la contribuente non ha adeguatamente dimostrato l’inesigibilità degli stessi mediante elementi certi e precisi - sono affetti da error in procedendo per il carattere meramente apparente della motivazione.3.1. Tale mezzo è infondato. Non ricorre alcuna ipotesi di anomalia motivazionale (“mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico,” nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, v. Sezioni Unite dell’11 marzo 2014 nn. 8053 e 8054) determinanti il vizio di radicale nullità dedotto dai ricorrenti; in particolare, dalla complessiva lettura della sentenza (parte narrativa e motivazionale), si evince in modo chiaro ed univoco la ragione di rigetto dei motivi di appello formulati dalla contribuente, evidenziandosi l’impossibilità di dedurre le sanzioni dal reddito di impresa e l’insussistenza dei presupposti per la deducibilità dell’asserita perdita su crediti. 4. Con il quarto motivo di ricorso la società denuncia la Violazione e falsa applicazione art. 101 d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), nonché della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 32/E del 1agosto 2013 relativamente al quarto motivo di appello della contribuente, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c. . Secondo l’assunto della ricorrente la CTR sarebbe incorsa in error in iudicando là dove ha confermato la legittimità del recupero a tassazione di perdite su crediti senza adeguatamente valutare gli elementi offerti dal contribuente in punto di impossibilità ad ottenere il pagamento dei crediti in parola. 4.1. Tale mezzo è inammissibile per gli stessi motivi esposti al paragrafo 2.1. e per i quali si è ritenuto inammissibile il secondo motivo di ricorso; anche in tal caso, la ricorrente , anziché dedurre un’errata ricognizione di legge, ha censurato, in realtà,la correttezza delle emergenze istruttorie effettuata dal giudice di appello, insindacabile in tale sede.In ogni caso si rammenta che la disciplina fiscale della perdita su crediti, di cui all'art. 101, comma 5, del d.P.R. 22/12/1986 n. 917, stabilisce che l'inesigibilità del credito deve risultare da "elementi certi e precisi", tanto che, ove la perdita derivi da rinuncia al credito, questa Corte ha stabilito che occorre che l'atto unilaterale di rinuncia sia giustificato da un'effettiva irrecuperabilità del credito, rientrando diversamente negli atti di liberalità indeducibili a fini fiscali (v., Cass., 20/04/2016 n. 7860); in tale guisa, dunque, la decisione della CTR risulta corretta ritenendosi che la prova offerta (i solleciti di pagamento rimasti inevasi, v. ricorso pag. 35 contenente le deduzioni della società svolte in primo grado) non fosse basata su elementi certi e precisi perl’inesigibilità del credito. 5. Col quinto ed ultimo motivo di ricorso la società contribuente denuncia l’ omessa decisione su questione essenziale, rilevabile anche d’ufficio, relativa alla violazione e falsa applicazione dell’art. 7 d.lgs. n. 472 del 1997 (quinto motivo di appello) in relazione all’art.360, comma 1, n. 4 c.p.c.) . 5.1. Tale motivo è fondato. Dalla lettura della sentenza non si rinviene alcun passo decisionale che riguardi la doglianza, proposta dalla società in appello, circa la sproporzione del carico sanzionatorio, pari a circa il doppio dell’imposta contestata (sanzione per euro 1.065.107,25, a fronte di una imposta per euro 473.381,00) e circa la mancanza di motivazione di tale irrogazione (v. alle pagg. 36, 37 e 38 del ricorso,lo stralcio dell’atto di appello relativo a tale doglianza). Né d’altro canto, essendo l’aumento delle sanzioni soggetto a rigorosi presupposti (sui quali, v. Cass., 20/02/2019, n. 4927; Cass., 22/05/2019, n. 13742 ; Cass., 25/02/2021, n. 5164;per i profili unionali, v. Corte di Giustizia UE nella sentenza C-935/19 del 15 aprile 2021; Corte di Giustizia, Grande Sezione, 3 marzo 2020, C-482-18), può ritenersi che su tale domanda la CTR abbia pronunciato per implicito. Non v’è dubbio, dunque, che nella specie ricorra il vizio denunciato di omessa pronuncia, ai sensi dell'art.112 cod. proc. civ., in quanto, in primo luogo, il giudice di merito è stato investito della domanda sulla sproporzione del carico sanzionatorio, ritualmente e inequivocabilmente formulata (v., come riportata nel ricorso per cassazione), in secondo luogo, è evidente la decisività delle questioni prospettate e non prese in considerazione (v. Cass., 14/10/2021 , n. 28072; Cass, 6/11/2020, n. 24953). 6. Conclusivamente il ricorso va accolto limitatamente al quin to motivo e va rigettato per la restante parte. Di conseguenza, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio. P.Q.M. Accoglie il quinto motivo di ricorso e rigetta i restanti. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in