Cassazione n. 17032/2026

o Stato- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA];- intimato -avverso la sentenza n. 4488/19/2018 della Commissione TributariaRegionale della CAMPANIA, depositata in data 10/05/2018, notificata indata 31/05/2018;Numero registro generale 25245/2018Numero sezionale 4548/2026Numero di raccolta generale 17032/2026Data pubblicazione 30/05/2026udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno27/05/2026 dal Cons. [OSCURATO:PERSONA].1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso diaccertamento di maggiori redditi professionali accertati induttivamente ai finiIVA, IRAP e IRPEF nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] per l’anno d’imposta 2010,la CTR della Campania con la sentenza in epigrafe indicata accoglieval’appello del contribuente e annullava l’atto impositivo sul duplice rilievo dellaviolazione del contraddittorio endoprocedimentale per mancata concessioneal contribuente del termine di sessanta giorni dalla conclusione della verifica,termine che andava riconosciuto anche in ipotesi di verifica cd. a tavolino, edella infondatezza della pretesa erariale in quanto il contribuente era liberoprofessionista e l’Ufficio non aveva esplicitato la maggiore congruità deiparametri utilizzati dallo stesso rispetto a quelli invece utilizzati dalcontribuente.2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso percassazione affidato a quattro motivi, cui non replica l’intimato.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazionedegli artt. 6, 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, 32, 39 e 42 deld.P.R. n. 600 del 1973, sostenendo che la CTR aveva errato nel ritenere cheil termine dilatorio di sessanta giorni di cui al comma 7 dell’art. 12 della leggen. 212 del 2000 spettasse al contribuente anche nell’ipotesi, come quella dispecie, di accertamento condotto a tavolino.2. Il motivo è fondato e va accolto.3. Precedentemente all’introduzione dell’art. 6-bis nello Statuto deidiritti del contribuente di cui alla legge n. 212 del 2000, operata con il d.lgs.n. 219 del 2023, che prevede un obbligo generalizzato di contraddittoriopreventivo, non applicabile però alla fattispecie ratione temporis in quantoin vigore dal 18 gennaio 2024, nell’ordinamento tributario italiano non vi eraNumero registro generale 25245/2018Numero sezionale 4548/2026Numero di raccolta generale 17032/2026Data pubblicazione 30/05/2026un principio immanente che imponesse il contraddittorio procedimentaleantecedente alla notifica dell’atto impositivo essendo ciò previsto dal comma7 dell’art. 12 del predetto Statuto solo in caso di accesso, ispezione o verificanei locali destinati all'esercizio dell'attività.3.1. Ipotesi pacificamente non ricorrente nel caso di specie, in cui è lastessa CTR a dare atto che l’amministrazione finanziaria aveva espletato neiconfronti del contribuente un accertamento a tavolino.3.2. Pertanto, la sentenza impugnata ha erroneamente statuito che nelcaso in esame andasse comunque applicato il disposto di cui al comma 7dell’art. 12 citato e che l’amministrazione finanziaria fosse quindi tenuta alrispetto del termine dilatorio di sessanta giorni tra la data di conclusionedella verifica, neppure individuata dai giudici di appello, e l’emissionedell’atto impositivo.3.3. Ciò posto, seppur il contribuente si sia limitato a lamentare ilmancato rispetto del termine dilatorio, per come risulta dalla sentenzaimpugnata (pag. 1), con conseguente irrilevanza di ogni altra questione purdeducibile in materia di contraddittorio endoprocedimentale, ritiene ilCollegio opportuno precisare che, in ogni caso, l’amministrazione finanziarianon era tenuta ad espletare alcun contraddittorio nella fase amministrativacon riferimento ai tributi non armonizzati (nella specie, IRAP ed IRPEF).Le Sezioni Unite di questa Corte con sentenza n. 24823 del 2015, i cuiprincipi sono stati costantemente ribaditi da questa Sezione, hanno, infatti,posto una basilare distinzione, a seconda che si tratti o meno di tributiarmonizzati, questi ultimi soggetti al diritto dell’Unione europea, chiarendoche «in tema di tributi c.d. non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazionedi attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto,sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligorisulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati,avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione delcontraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comportain ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, inNumero registro generale 25245/2018Numero sezionale 4548/2026Numero di raccolta generale 17032/2026Data pubblicazione 30/05/2026giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioniche avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse statotempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate conriferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramentepretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale dicorrettezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dellostrumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interessesostanziale, per le quali è stato predisposto» (tra la successivagiurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875/2017, n.10030/2017; n. 20799/2017; n. 21071/2017; n. 11560/2018; n.20436/2021).4. Ne consegue che, con riferimento ai tributi non armonizzati (nellaspecie, IRAP e IRPEF), non essendo previsto normativamente l’obbligo delcontraddittorio nella fase amministrativa, l’amministrazione finanziaria nonaveva nessun obbligo di attivarlo, sicché gli atti impositivi emessi neiconfronti del contribuente non potevano essere annullati con riferimento alleriprese a tassazione operate ai fini delle suddette imposte.5. Quanto, invece, all’IVA, osserva il Collegio che il diritto eurounitarioda tempo conosce un generale obbligo di attivazione del contraddittorio nellafase del procedimento amministrativo, fondato sull’art. 41, §§ 1 e 2, dellaCarta dei diritti fondamentali dell’Unione europea che consacra il diritto aduna buona amministrazione declinandolo, al paragrafo 2, nel «diritto di ogniindividuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato unprovvedimento individuale che gli rechi pregiudizio» (al riguardo, numerosele sentenze della Corte di Giustizia che hanno interpretato tale disposizione,tra cui le sentenze 24 febbraio 2022, C-582/20, SC [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; 4giugno 2020, C-430/19, [OSCURATO:SOCIETA].; 16 ottobre 2019, C-189/18, Glencore;9 novembre 2017, C-298/16, Ispas; 3 luglio 2014, C-129/13 e C-130/13,Kamino e Datema). In buona sostanza, ai destinatari incisi dai provvedimentidell’Amministrazione finanziaria rientranti nel perimetro d'applicazione deldiritto dell'Unione dev’essere assicurato di poter esporre utilmente il proprioNumero registro generale 25245/2018Numero sezionale 4548/2026Numero di raccolta generale 17032/2026Data pubblicazione 30/05/2026punto di vista in merito agli elementi posti a fondamento dell'atto medesimo(cfr. Corte di giustizia 18 dicembre 2008, C-349/07, Sopropé, § 37 egiurisprudenza ivi citata).Orbene, tali principi sono stati calati nel nostro ordinamento dalleSezioni Unite della Corte di cassazione con la sopra citata sentenza n.24823/2015, successivamente sempre confermata da questa Sezione (cfr.,ex multis, Cass. n. 701 del 2019; Cass. n. 22644 del 2019, Cass. n. 33818del 2024, non massimata), nel senso che, in mancanza dell’espletamento delcontraddittorio nella fase amministrativa, vi è necessità di operare, per itributi armonizzati, una "prova di resistenza" ai fini della valutazione delrispetto del contraddittorio endoprocedimentale. Infatti, la violazione delgenerale obbligo di contraddittorio gravante sull’Amministrazione finanziariain materia di tributi armonizzati comporta l'invalidità dell'atto impositivopurché la parte contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concretole ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizionemeramente pretestuosa. Onere nella specie non assolto, posto che, per comedetto sopra, nella sentenza impugnata si afferma che il contribuente halamentato soltanto il mancato rispetto del termine dilatorio di cui all’art. 12,comma 7, della legge n. 212 del 2000.6. Con il terzo motivo, con cui viene dedotto un error in procedendo, exart. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., il cui esame va pertanto anticipatorispetto alla trattazione delle altre censure poste dalla ricorrente,quest’ultima censura la sentenza impugnata per aver reso una motivazioneapparente, in violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 c.p.c.là dove ha ritenuto infondata la pretesa erariale in quanto il contribuente eralibero professionista e l’Ufficio non aveva esplicitato la maggiore congruitàdei parametri utilizzati dallo stesso rispetto a quelli invece utilizzati dalcontribuente.7. Il motivo è fondato e va accolto.8. Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazionemeramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazioneNumero registro generale 25245/2018Numero sezionale 4548/2026Numero di raccolta generale 17032/2026Data pubblicazione 30/05/2026di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma6), ossia degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrare l'iter logico seguitoper pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove hafondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni èpervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificarese abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione dinullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive dimotivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazioneperplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramenteapparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisioneassunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi,le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultatoenunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un"ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con uncerto procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare ilrisultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del3/11/2016).Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è soloapparente - e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendoquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamenteinidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per laformazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interpreteil compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U,n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 conf.Cass. n. 13977 del 23/05/2019; Cass. n. 29124/2021). Invero, si è inpresenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando lamotivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi,Numero registro generale 25245/2018Numero sezionale 4548/2026Numero di raccolta generale 17032/2026Data pubblicazione 30/05/2026materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamentesovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale darendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità delragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimocostituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass.,Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n.8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021).8.1. Orbene, nella fattispecie concreta, la motivazione della sentenzaimpugnata è del tutto disancorata dalle questioni poste nel giudizio e, inparticolare, dalle ragioni della ripresa a tassazione di maggiori ricavi chel’amministrazione finanziaria, per come desumibile dall’avviso diaccertamento allegato al ricorso e in questo pure riprodotto nelle sue partiessenziali, aveva ricondotto allo svolgimento da parte del contribuentedell’attività di “progettista e direttore dei lavori e calcolatore nel processo direalizzazione di numerose opere edili” non ancora concluse e nellosvolgimento di una serie di attività per le quali non aveva percepitocompensi.8.2. Non solo, ma a fronte delle specifiche indicazioni circa i criteriadottati dall’amministrazione finanziaria per il calcolo degli onorariprofessionali, sviluppati dall’Agenzia delle entrate nell’allegato attoimpositivo (peraltro riprodotto in parte qua a pag. 27 del ricorso),l’affermazione dei giudici di appello, secondo cui il contribuente si sarebbeconformato a non meglio indicate direttive del proprio ordine professionale,si risolve in una mera petizione di principio inidonea ad attingere il minimocostituzionale preteso per la motivazione dei provvedimenti giudiziali.9. L’accoglimento del motivo in esame comporta l’assorbimento deglialtri, con cui la ricorrente, con riferimento alla medesima statuizioned’appello ha dedotto, con il secondo motivo, la violazione e falsa applicazionedegli artt. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, 55 d.P.R. n. 633del 1972 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., eNumero registro generale 25245/2018Numero sezionale 4548/2026Numero di raccolta generale 17032/2026Data pubblicazione 30/05/2026con il terzo motivo l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.10. In definitiva la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motiviaccolti e la causa rinviata alla CGT2 della Campania per nuovo esame e perla regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio dilegittimità. P.Q.Maccoglie il primo e terzo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anchesulle spese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma in data 27 maggio 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]