Cassazione n. 18422/2023

liere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 33084/2018proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], per procura a margine del controricorso. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la SICILIA, n. 4240/7/2017, depositata in data 23 ottobre 2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 aprile 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.La società [OSCURATO:PERSONA] s .r.l. aveva proposto ricorso avverso l' avviso di accertamento n. 893030100535/2008 e l’avviso di recupero n. 893CR0100001/2008, notificati il 30 dicembre 2008, con i quali l'Agenzia delle Entrate aveva provveduto a disconoscere i costi sostenuti nell'anno di imposta 2003, ritenendo la società non operativa. 2. [OSCURATO:PERSONA] t ributaria p rovinciale di Caltanissetta , con la sentenza n. 228/03/13, depositata il 27maggio 2013, aveva accolto il ricorso, annulla ndo sia l'avviso di accertamento , che l'avviso di recupero, ritenendo, sulla base della consulenza tecnica d'ufficio espletata, chegli acquisti disconosciuti dall'Ufficio erano effettivamente inerenti l'attività alberghiera in quanto aventi ad oggetto «mobili, arredi, attrezzatura inerente un'attività alberghiera», oltre chepiante destinate ad ornare l'albergo [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dall'Agenzia delle Entrate, ha rigettato l'appello, per quel che rileva in questa sede, affermando che: -) l'impugnata sentenza risultava adeguatamente motivata e d era, dunque, infondata l'eccepita violazione dell'art. 112 cod. proc. civ.; -) concordemente all'indirizzo esposto dalla Commissione di primo grado, doveva precisarsi chegli acquisti effettuati dall'appellata società anche se compiuti in un lasso temporale di non operatività della struttura alberghiera, apparivanoriferibili all’attività d’impresa stessa; -) dall'esame della relazione della consulenza tecnica d'ufficio risultava che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva proceduto essa stessa alla costruzione dell'immobile destinato all'esercizio di un'attività alberghiera, l'[OSCURATO:PERSONA], e che per la sua realizzazioneera stato chiesto ed ottenuto uno specifico finanziamento ai sensi della legge n. 488/1992 e che, in tale finanziamento erano compresi, oltre alle spese murarie, anche gli acquisti di macchinari, impianti ed attrezzature, che effettivamente eranostati acquistati dall'appellata società ed erano inerenti all’attività alberghiera (arredamento del bar, reception e cucina professionale); -) non rilevava la circostanza che nell'anno 2003 la società non fosse ancora operativa come attività alberghiera, in quanto dall'esame delle dichiarazioni dei redditi prodotte era stato possibile appurare che fino al 2004 la società aveva esercitato come attività preval ente, q uella corrispondente al codice Istat 45211 (costruzione edifici), mentre dall'anno d'imposta 2005 aveva iniziato ad esercitare, in prevalenza, l'attività con il codice 5510A (alberghi). 4.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato atre motivi. 5. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va preliminarmente rigettata, perché infondata, l’eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevata dalla società controricorrente sul presupposto che lo stesso sarebbe stato proposto in violazione del disposto di cui all’art. 360 bis, primo comma, n. 1, cod. proc. civ., posto che la condizione di ammissibilità del ricorso, indicata nell'art. 360 bis n. 1 cod. proc. civ., introdotta dall'art. 47 della legge 69 del 2009, non è integrata dalla mera dichiarazione, espressa nel motivo, di porsi in contrasto con la giurisprudenza di legittimità, laddove non vengano individuate le decisioni e gli argomenti sui quali l'orientamento contestato si fonda (Cass. 5 novembre 2018, n. 28070; Cass., 8 febbraio 2011, n. 3142). 2.Il primo mezzo deduce la vi olazione e/o falsa applicazione dell'art. 36 del decreto legislativo n. 546/1992. Omessa pronuncia. Nullità della sentenza. Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 103 cod. proc. civ. e dell'art. 18, comma 2,lett. E) , del decreto legislativo n. 546/ 19 92. Inammissibilità del ricorso ai sensi dell'art. 18, comma 4, del decreto legislativo n. 546/1992, ex art. 360, comma primo, n. 4 , cod. proc. civ.. L'Agenzia aveva rilevato, alla pag. 4 ultimo capoverso e 5, 1 - 2 capoversi, dell'appello in data 14 luglio 2 014, che la sentenza pronunciata dai primi giudici risultava censurabile ed affetta da nullità perché essi avevano omesso di rispondere alla domanda di dichiarazione di inammissibilità del ricorso, formulata dall'Ufficio, in ordine alla rilevata violazione di proposizione di un unico ricorso avverso due atti che non avevano alcuna connessione sia per la loro natura giuridica, che per i loro contenuti ; l'Ufficio aveva rilevato , inoltre, che il ricorso cumulativo avverso più atti autonomamente impugnabili non eraconsentito tutte le volte in cui ciascuno degli atti stessi contenevauna causa petendi diversa e non connessa. Infatti, in forza di quanto prescritto dall'art. 103 cod. proc. civ., solo la possibilità di una connessione reale per l'oggetto rendevapossibile la proposizione cumulativa poiché i motivi dello stesso erano identic i per tutti gli atti impugnati e, quindi, consentivanodi focalizzare, in modo preciso e non generico, i motivi che venivanoposti a fondamento della impugnazione degli atti.Malgrado tali circostanze fossero state evidenziate in appello e costituissero motivo d'impugnazione, il giudice del gravame aveva omessodi pronunciarsi nel merito. 2.1Il motivo è inammissibile per carenza di specificità . 2.2 Con riguardo al tema di specificità dei motivi di ricorso, questa Corte, da ultimo, ha avuto occasione di precisare che «…ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6), c.p.c. - quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei princ ipi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito » ( Cass. , Sez. U., 18 marzo 2022, n. 8950). Il principio, escludendo l'eccessivo rigore nella imposizione di oneri di integrale trascrizione e allegazione di documenti, ha, comunque , sottolineato come i motivi debbano indicare puntualmente, per le parti di rilievo, il contenuto degli atti richiamati, in modo da consentire al giudice l'esatta comprensione e portata della doglianza, oltre che l'esatta collocazione del documento nel fascicolo di causa. 2.3 A tali oneri l'Ag enzia ricorrente non ha ottemperato, non avendo dato indicazioni in ordine alla richiesta di dichiarazione di inammissibilità del ricorso formulata in primo grado sulla ritenuta violazione della proposizione di un unico ricorso avverso due diversi atti e non avendo riportato (né trascritto) il contenuto del motivo di appello con il qualeera stato dedotto il vizio di omessa pronuncia da parte dei giudici di primo grado sulla detta eccezione di inammissibilità. 2.4Il motivo è, comunque, infondato, avendo questa Corte statuito il principio secondo il quale nel processo tributario, non prevedendo il decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, alcuna disposizione in ordineal cumulo dei ricorsi, e rinviando il suo art. 1, secondo comma, alle norme del codice di procedura civile per quanto da esso non disposto e nei limiti della loro compatibilità con le sue norme, deve ritenersi applicabile l'art. 103 cod. proc. civ., in tema di litisconsorzio facoltativo, conseguendone l'ammissibilità della proposizione di un ricorso congiunto da parte di più soggetti, anche se in relazione a distinte cartelle di pagamento, ove abbia ad oggetto identiche questioni dalla cui soluzione dipenda la decisione della causa(Cass., 20 aprile 2016, n. 7940; Cass., 22 febbraio 2013, n. 4490 ; Cass., 16 febbraio 2009,n. 3692; Cass., 10 gennaio 1991, n. 171 ) . C osì nel caso che ci occupa la società ricorrente ha proposto un unico ricorso avverso due distinti provvedimenti(l'avviso di accertamento e l’avviso di recupero) con i quali l'Agenzia delle Entrate aveva provveduto a disconoscere i costi sostenuti nell'anno di imposta 2003, ritenendo la società non operativa; si tratta, dunque, di identiche questioni dalle quali dipende la decisione della causa. 3.Il secondo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 36 del decreto legislativo n. 546/ 19 92 , la v iolazione e/o falsa applicazione dell'art. 115 cod. proc. civ., ex art. 360, primo comma, n. 3., cod. proc. civ.. Nel proprio appello l'Ufficio, conformemente a quanto eccepito in primo grado, aveva ribadito che la società aveva contestato il recupero a tassazione dei costi afferenti la fattura emessa dalla «[OSCURATO:PERSONA] ILPRICOPO», per la fornitura e posa in opera di piante ornamentali, mentre nessuna chiara ed esplicita eccezione era stata formulata circa il recupero delle altre fatture e, quindi, dei connessi costi ed IVA dichiarati non inerenti in violazione del principio stabilito dall'art. 109 TUIR (art. 75 TUIR, vigente nel 2003). Tale circostanza assumeva rilievo per il principio di non contestazione espresso dall'art. 115 cod. proc. civ.per cui il giudice avrebbe dovuto fondare la propria decisione solo sui fatti espressamente contestati dalla parte mentre, i fatti non contestati, avrebbero assunto il valore di fatti provati, con ciò provocando il consolidamento della pretesa tributaria. Anche su questo specifico motivo d'appello, i giudici del gravame avevanoomesso di pronunciarsi. Sotto un diverso profilo, la sentenza della Commissione tributaria r egionale, così come la statuizione dei giudici di primo grado , presenta va una motivazione solamente apparente, scaturente dal copia ed incolla delle parole delle dichiarazioni del consulente tecnico d'ufficio, alla quale i giudici sembravano avere demandato la decisione della controversia, senza una corretta ed approfondita analisi di quanto relazionato e delle norme tributarie e civili.N ella fattispecie, le considerazioni svolte dai giudici di primo grado e, successivamente, di appello nella motivazione della sentenza impugnata, non disvelavano il percorso logico-giuridico seguito per risolvere le questioni poste nel giudizio, come era reso palese, tra l'altro, dal mero richiamo «all'esame della relazione del CTU presente agli atti» e dalla riproposizione del contenuto della relativa relazione. 4.Il terzo mezzo deduce la v iolazione dell'art. 113 c od. proc. civ. in relazione agli artt. 75 (ora art. 109) del T.U.I.R., 19 e 30 del d. P.R.n. 633/1972e 2697 cod. civ., ex art. 360 , primo comma, n. 3 , cod. proc. civ.. L'Ufficio aveva rilevato come gli artt. 19 e 30 del d.P.R. n. 633/1972, delimitassero la definizione di esercizio d'impresa e di inerenza del bene ammortizzabile con detto esercizio e come tali definizioni normative, applicate alla fattispecie oggetto del presente giudizio, certamente non consentissero di affermare che nell'anno 2003, quando cioè la società esercitava la dichiarata attività di «costruzioni di edifici», i beni oggetto di discussione fossero stati acquistati nell'esercizio di impresa e fossero beni ammortizzabili, ovvero strumentali all'esercizio di un'impresa alberghiera, che in quell'anno non veniva in alcun modo svolta,perché era in essere un cantiere per la costruzione dell'edificio da destinare a tale attività. L'Ufficio aveva già evidenziato i seri dubbi sulla circostanza che la società ricorrente avesse acquistato e la s ocietà venditrice avesse posto in opera nel 2003 «piante ornamentali» per il decoro e l'arredo floreale della struttura alberghiera se questa nel 2003 non era ancora esistente e, al contrario, «in contrada Giardinelli -luogo di destinazione delle piante in questione»era esistente non l'[OSCURATO:PERSONA] ma piuttosto un cantiere di lavoro. La inadeguata valutazione delle risultanze degli atti impugnati da parte dei Giudici d'Appello consentiva di cassare l'impugnata sentenza.4.1 I motivi, che vanno trattati unitariamente perché connessi, sono inammissibili, in quanto le censure formulate, sebbene denuncino, formalmente, una violazione di legge, involgano esclusivamente questioni di merito. 4.2In proposito, questa Corte ha affermato il principio secondo cui è inammissibile il ricorso per cassazione con cui si deduca, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, c osì da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito,terzo grado di merito (Cass., 4 aprile 2017, n. 8758;Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass., 4 marzo 2021, n. 5987). 4.3 Ed invero, nel cas o in esame è evidente che il dedotto vizio di violazione di legge si risolve nella prospettazione in un diverso apprezzamento delle circostanze esaminate dal consulente tecnico d'ufficio e condivise dai giudici di merito, che esula dal sindacato di legittimità (cfr. Cass., 24 ottobre 2013, n. 24131), ciò nel rispetto del principio affermato da questa Corte secondo cui quando il giudice del merito aderisca al parere del consulente tecnico d'ufficio, non è tenuto ad esporne in modo specifico le ragioni poiché l'accettazione del parere, delineando il percorso logico della decisione, ne costituisce adeguata motivazione, non suscettibile di censure in sede di legittimità, ben potendo il richiamo, anche ≪ per relationem ≫ dell'elaborato, implicare una compiuta positiva valutazione del percorso argomentativo e dei principi e metodi scientifici seguiti dal consulente; qualora, tuttavia, alle risultanze della consulenza tecnica d'ufficio siano state avanzate critiche specifiche e circostanziate, sia dai consulenti di parte che dai difensori, il giudice del merito, per non incorrere nel vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., è tenuto a spiegare in maniera puntuale e dettagliata le ragioni della propria adesione all'una o all'altra conclusione e ha l’obbligo di fornire una precisa risposta argomentativa correlata alle critiche specifiche sollevate dando conto della propria scelta di adesione alle conclusioni del consulente d’ufficio (Cass. 11 giugno 2018, n. 15147; Cass., 24 dicembre 2013, n. 28647; Cass., 20 maggio 2005, n. 10668), ma l'Agenzia ricorrente nulla ha dedotto in proposito, limitandosi a lamentare genericamente un recepimento acritico delle risultanze della consulenza tecnica d'ufficio dispostadalla Commissione tributaria provinciale da parte dei giudici di primo grado e dei giudici di appello. 4.4 Senza prescindere dal rilevato profilo di inammissibilità d elle censure proposte, va, comunque,osservato che correttamente i giudici di secondo grado hanno affermato che la società contribuente aveva proceduto essa stessa alla costruzione dell'[OSCURATO:PERSONA], in seguito ad un finanziamento richiesto ed ottenuto ai sensi della l egge n. 488/1992, che ricomprendeva anche gli acquisti di macchinari, impianti ed attrezzature inerenti all’attività alberghiera e che, dunque, anche se la società, nell'anno 2003 , non aveva esercitato l' attività alberghiera, fino al 2004 aveva esercitato come attività prevalente quella di costruzione di edifici , provvedendo essa stessa alla costruzione dell'immobile destinato all'esercizio dell'attività alberghiera (cfr. pag. 2 della sentenza impugnata). 5.Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va rigettato e l'Agenzia ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute da ll a società controricorrent e e liqui date come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. Non vi è luogo a pronuncia sul raddoppio del contributo unificato, perché il provvedimento con cui il giudice dell'impugnazione, nel respingere integralmente la stessa (ovvero nel dichiararla inammissibile o improcedibile), disponga, a carico della parte che l'abbia proposta, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art.1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi del comma 1 bis del medesimo art. 13, non può aver luogo nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass., Sez. U., 25 novembre 2013, n. 26280 ; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955). P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna l'Agenzia ricorre nte al pagamento, in favore della società contro ricorrent e