Cassazione n. 33967/2024

apronunciato l a seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. R.G. 2128 /202 1 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato con domicilio in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); -controricorrente – avversola sentenza della Co mmissione Tributaria regionale del Lazio n. 1611/03/2020depositata in data 11 /0 6 /202 0 e non notificata; Udita la relazione della causa svolta nell a pubblica udienza del 05/12/2024dal [OSCURATO:PERSONA]; Oggetto: reddito di fonte illecita– confisca antecedente all’accertamento tributario Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Udite le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l’accoglimento del ricorso; Uditi per l’Agenzia delle Entrate ricorrente l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l’accoglimento del ricorso e per [OSCURATO:PERSONA] l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] in sostituzione dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per rigetto dell’impugnazione [OSCURATO:PERSONA] CucciolettaPatrizio r icorreva av verso l'avviso di accertamento riferito ad IRPEF per l'anno 2013 con il quale l' A mministrazione finanziaria gli contestava l’avvenuta riscossione di proventi da reato, come accertato dalTribunale penale di Venezia con sentenza resa ex art. 444 c.p.p. c he condannava l'imputato , odierno controricorrente, alla pena di anni due direclusione per il reato di cui all’art. 319 c.p. d isponendo la confisca ai sensiper gli effetti di cui all’art. 322 ter c.p. dell’intero prezzo del reato paria euro 750.000,00 . L aCTP accoglieva il ricorso ritenendo che nel caso di specie l'avviso di accertamento era stato emesso in data 7 agosto 2017 , anno in cui la sentenza di confisca dei beni oggetto del reato era già intervenuta (risalendo essa al 2014) e ciò non consentiva l'emissione dell'avviso d'accertamento per le medesime somme provenienti dall'illecito; appellaval'Agenzia delle entrate . Conla sentenza impugnata di fronte a questa Corte il giudice regionale ha confermato la statuizione di primo grado avendo escluso dalla categoria di reddito i proventi profitti da fatti illeciti già sottoposti al provvedimentoablatorio poiché , seppur il provvedimento di confisca sia intervenutosuccessivamente al 2013 , vale a dire nel 2014 , secondo la sentenzadi appello la ripresa a tassazione è stata disposta nel 2017 con l’attoqui impugnato ragion per cui stante l'intervenuta confisca in sede penalel'Agenzia delle entrate era decaduta dal potere impositivo . Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 Ricorre a questa Corte l'[OSCURATO:PERSONA] con due motivi di impugnazione;resiste con controricorso il contribuente. IlPubblico Ministero ha depositato conclusioni scritte. [OSCURATO:PERSONA]. Il primo motivo di ricorso censura la sentenza di merito per violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 14 L. n. 537 del 1993 in relazione all’art. 360c. 1 n. 3 c.p.c. per avere erroneamente la CTR ritenuto che poiché nella somma confiscata è presente l'importo oggetto della ripresa erariale,avviso di accertamento qui impugnato doveva essere annullato nonpotendo essere altro richiesto al contribuente . Il secondo motivo di ricorso si incentra sulla violazione e falsa applicazionedell'art. 444 c.p.p. dell’art. 14 della L. n. 537 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. p er avere erroneamente il giudice diappello ritenuto il provvedimento ablatorio della confisca disposta in sede penale opponibile al l’[OSCURATO:PERSONA] poiché la diversa opposta conclusione legittimerebbe il diritto al rimborso delle imposte eventualmente versate dal contribuente in forza del principio della capacitàcontributiva ricollegabile alla forza economica effettiva e non a quellasolamente temporanea o fittizia . I motivi possono trattarsi congiuntamente in quanto costituiscono nei fatti diversa articolazione di una medesima censura; gli stessi sono infondati ancorché vada corretta l'affermazione della CTR – imprecisa sulpunto - secondo la quale l'Amministrazione finanziaria risulterebbe decadutadal potere impositivo . Infatto, deve sottolinearsi che è circostanza pacific a e incontroversa che nella fattispecie abbia avuto luogo cronologicamente prima la confisca dispostadall’Autorità giudiziaria – operata dal GIP presso il Tribunale di Venezia in data 16 ottobre 2014 – e in seguito la sottoposizione a imposizionedel reddito illecito (lo stesso reddito , meglio da denominarsi redditoda fonte illecita ) da parte dell’Ufficio – con la notifica dell’avviso Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 di accertamento per il periodo d’imposta 2013, notifica perfezionatasi nel2017. Vaquindi esaminata la situazione in cui il contribuente dapprima subisce la confisca – a seguito del precedente sequestro – del reddito di fonte illecita,e quindi viene colpito dall’avviso di accertamento che richiede i tributisu detto medesimo reddito del quale a seguito della confisca è già statospossessato. QuestaCorte, esaminando il profilo specifico dei rapporti tra confisca e imposizione, proprio in tema di imposte sui redditi e con riguardo alla tassazionedei proventi derivanti da attività illecite, ai sensi dell' art. 14, comma quarto, della L. 2 4 dicembre 1993, n. 537 ( che costituisce sul punto disposizione di interpretazione autentica della normativacontenuta del d. P . R . n . 917 del 1986 , c.d. testo unico imposte sui redditi o TUIR ), aveva ritenuto che affinché operi la causa di esclusione dell'imponibilità costituita dalla circostanza che i detti proventirisultino "già sottoposti a sequestro o confisca penale", occorre che il provvedimento ablatorio sia intervenuto entro lo stesso periodo d'impostanel quale il provento sia maturato. Tale conseguenza interpretativa, che non si evince invero expressis verbis dal disposto letterale dell’art. 14 sopra citato, nel quale non ve ne è indicazione alcuna, può derivarsi dall’impiego da parte del Legislatoredel termine “già”. Esso suggerisce la stretta contiguità temporale ( secondo la quale gli eventidevono collocarsi nel medesimo periodo d’imposta, quindi venire adesistenza nello stesso anno) tra avviso di accertamento e confisca, edè stata indotta dal principio di eguaglianza di cui all' art. 3 Cost. onde evitareingiustificate disparità di trattamento tra i percettori di proventi illeciti ed i possessori di redditi leciti, per i quali - secondo i principi generali del sistema tributario - i redditi medesimi sono esclusi da imposizione solo se perduti nello stesso periodo d'imposta nel quale risultanoprodotti (Cass. 13 maggio 2003, n. 7337 ). Lalocuzione avver biale "già", impiegata dal Legislatore, secondo questa Corte indica quindi “l'elemento indefettibile del collegamento causale Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 richiesto tra fatti fiscalmente rilevanti, cronologicamente consecutivi, tale che, nell'unitario periodo fiscale (l'anno d'imposta), al fatto successivamenteverificatosi (eliminazione di ricchezza) possa attribuirsi l'effettodi elidere il fatto anteriore (produzione di ricchezza)” ( così Cass.n.25467/2013). L’affermazionein argomento, che il C ollegio c ondivide, consente peraltro didare corretta soluzione ai soli casi in cui espressamente emerge che il provvedimento di confisca è intervenuto nei confronti della contribuente in epoca successiva all’emissione dell’avviso di accertamento,vale a dire al di fuori dello stesso anno e quindi – almeno –dall’anno successivo in poi, così che certamente non rileva ai fini della non tassabilità del reddito accertato con il provvedimento qui impugnato. Intali casi, il reddito di fonte illecita prodotto dal contribuente con la sua attività contra legem a pieno titolo va allora computato nel reddito imponibile relativo a quell'anno, dovendosi ritenere alla scadenza di detto esercizio entrato nella disponibilità definitiva del contribuente senzache su questa conclusione potessero in alcun modo interferire i successiviprovvedimenti di confisca adottati dal giudice penale. Di qui, stantel’effettivo possesso del reddito, la realizzazione del presupposto dell’imposizionepersonale. Si è così formato un consistente filone giurisprudenziale, citato abbondantemente e puntualmente nel ricorso (con la sola eccezione della pronuncia resa da Cass. n. 7411/209 che è inconferente alla fattispecie), secondo la quale poiché l'obbligazione tributaria rileva autonomamenteper ciascun periodo d'imposta il venir meno del reddito contestato– e non dichiarato, pacificamente, data la natura illecita della fontedi produzione dello stesso – in periodi d’imposta successivi, risulta irrilevantepoiché l’obbligazione tributaria si è già perfezionata. Pervero, come già accennato, le pronunce che costituiscono tal trend fannoriferimento ad una situazione di fatto diversa da quella in atti. In altre parole, nei casi riportati in ricorso l’attività di accertamento tributaria, ostensiva della pretesa formalizzata con l’avviso di Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 accertamento,viene a esistenza prima della confisca penale: in primo luogoviene prodotto il reddito da fonte illecita; quindi, lo stesso viene insecondo luogo accertato dall’Ufficio e ancora in seguito, in terzo luogo, lostesso viene sottratto per ablazione confiscatoria al contribuente ad operadel giudice penale che glielo sottrae. Questaè la situazione illustrata da Cass. 28375/2019 nella quale non si riassumecon analiticità il fatto – sotto il profilo qui di interesse - ma si segnala, centrando immediatamente la conclusione che dalla presente analisi deriva , che “si pone solo una questione di diritto al rimborso dell'impostaversata divenuta indebita (Cass. 20/12/2013, n. 28519)” . Taleaffermazione evidenzia come il problema si pone ove il reddito sia accertato, quindi sottratto per ablazione confiscatoria al contribuente: talespossessamento – legittimo, effettivo e inevitabile conseguenza del reato– fa venir meno, dal punto di vista tributario, la debenza del tributo perchéelimina sia pure ex post il presupposto dell’imposizione, vale a dire il possesso del reddito (art. 1 TUIR) e legittima in alternativa il rimborso dell’imposta versata o – necessariamente - l’annullamento dell’avvisodi accertamento se ancora sub iudice . Analogamente,Cass. 28519/2013 riferisce che “il 21 settembre 2000, il contenzioso tributario con la società era chiuso con verbale di conciliazione e definizione delle tre annualità accertate, con avvisi appuntoper gli anni dal 1992 al 1996 e rettifica per gli anni da 1994 al 1996(per illecita sovrafatturazione)” mentre poi “il successivo 12 luglio 2002 veniva a definirsi ai sensi dell'art.444 cod. proc. pen. il relativo procedimento penale, per la cui sentenza (di patteggiamento) vi era statoassenso del P.M. subordinato al risarcimento…”; nel prosieguo, da tale situazione si desume che “ l a circostanza, quale vicenda ablativa successiva all'imposizione, fu con chiarezza e nella sua materialità in sentenza elevata a prova della mancanza di disponibilità, in capo alla società,dei proventi stessi e fu perciò, inscindibilmente, collegata ad un dirittoalla restituzione … ”. In tale situazione di fatto , la Corte puntualizza come “…risulta tuttavia acclarata un'ipotesi di successiva ablazione dei proventi, tale dovendosi intendere il risultato sostanziale (alla stregua Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 dicausa concreta) conseguito dal complesso meccanismo restitutorio . ..” (in quel caso , nel contesto applicativo della pena ex art. 444 c.p.p. il provento del delitto di truffa era stato restituito dal contribuente alla persona offesa). Alla luce di ciò si fa riferimento al “fondamento di un giustificabilediritto al rimborso, conseguenza sostanziale cui comunque siperviene per ogni vicenda di spossessamento dei proventi illeciti. A suavolta, la disposizione asseritamente violata (n.d.r. l'art. 14 co.4 della L.n.537 del 1993) si limita a disciplinare l'ablazione del provento illecito subitaal più entro la fine del periodo d'imposta, così operando sequestro o confisca penale quale causa di non imponibilità originaria, ma non estende la sua disciplina altresì ad eventi posteriori al realizzarsi dell'imponibilità,cioè successivi al sorgere dell'obbligo di dichiarazione eversamento, per i quali comunque si pone una questione di diritto al rimborsoo restituzione dell'imposta divenuta indebita ” . Ulteriormente,Cass. n. 25467/2013, sia pure senza indicare le date dei singolipassaggi processuali analiti camente in motivazione , riferisce con adeguata chiarezza che “la Commissione tributaria della regione Piemontecon sentenza 15.11.2010 n. 80 ha rigettato l'appello proposto da[OSCURATO:PERSONA]'[OSCURATO:SOCIETA]. e confermato la sentenza di prime cure che aveva dichiarato legittimo l'avviso di accertamento..” e che “..i Giudici di secondo grado rilevavano che l'amministratore della società era stato condannato con sentenza penale del 16.6.2009”, con ciò evidenziando anche in questo caso come dapprima l’[OSCURATO:PERSONA] abbia agito con l’avviso di accertamento, e come solo in seguito l’Autoritàgiudiziaria abbia disposto la confisca. Tutti i casi sopra riportati differiscono quindi radicalmente, nella fattispecieconcreta, da quello per cui è processo: qui è pacifico – come sievince dalla sentenza impugnata, non smentita da alcuna censura – che “… il tribunale penale di Venezia ha adottato ex art. 444 c.p.p. i provvedimenti consequenziali, definendo la misura dell'illecito in euro 750.000,00per i reati contestati nell'arco temporale fra il 2008 e il 2013, interamenteconfiscato dal GIP in data 16/10/2014 ex art. 322 ter c.p.”; eancora “nel provvedimento ablatorio era dunque ricompreso l'importo Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 di euro 141.035 imputato all'annualità 2013 effettivamente alla quale l'avvisodi accertamento è stato emesso nel 2017 successivamente alla sentenzapronunciata dal GIP”. E venendo allora alle conclusioni che derivano dalla ricostruzione del sistema normativo prima e d a i precedenti giurisprudenziali, deve rilevarsiin primo luogo che da tempo la questione che ci occupa, così chiarita e perimetrata, è stata oggetto a suo tempo dell’attenzione propriodell’[OSCURATO:PERSONA] secondo la quale “potrà sempre essereeccepita, in sede di accertamento, l'eventuale avvenuta perdita delprovento per confisca o restituzione e risarcimento con onere della provaa carico del contribuente” (Circ. n. 150 del 1994, parte 1, punto 1). L’affermazioneridetta è perfettamente aderente al dato normativo e si attaglia puntualmente al fatto, costituendo chiara indicazione de lla soluzionedel caso per chi è processo. Infatti, con riguardo al dato normativo va confermato che l'obiettivo della legge n. 537 del 1993 all’art. 14 non consiste nel sostituirsi, mediante la tassazione, alle misure ablative che consentono di recuperare in favore dello S tato i proventi dell'attività illecita, come dimostra proprio il fatto che lo stesso comma 4 del ridetto art. 14 fa salva l'ipotesi in cui il provento illecito abbia formato oggetto di sequestro o confisca (letteralmente dispone: “…d . Semmai, una volta acquisito all'ordinamento il principio che i proventi illeciti sono tassabili e una volta definitivamente superata, attraverso l'interventolegislativo del 1993, l'idea che i proventi di fonte illecit a non possano essere mai definiti redditi, l'obiettivo dell'art. 14, comma 4 surrichiamato consiste nell'evitare che, ove sequestro e confisca non abbiano possibilità di operare per le più diverse ragioni (ben avendo il legislatore presenti le difficoltà concrete nell’individuare, localizzare e sottoporrea sequestro il provento in oggetto) , si realizzi la paradossale Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 situazione per cui redditi normalmente assoggettati a imposizione , in quanto provenienti da attività espressive di capacità contributiva, ne vadano esenti perché quelle stesse attività sono state connotate da illiceità, in palese violazione del principio di eguaglianza rispetto alla medesimacapacità contributiva. Ne discende che, ove il reddito derivi da un'attività soggetta a una qualcheforma di tassazione, l'illiceità che eventualmente la caratterizzi nellafonte, mentre non impedirà di applicare quella tassazione, non ne aggiungerà di nuove, né modificherà l'imposta applicabile, proprio perchélo scopo della norma in esame non è sanzionatorio, ma quello di evitareil crearsi di indebite aree di immunità dal prelievo tributario (in taliesatti termini, Cass. 19336/2020 punti da n. 56 in poi). Taleconclusione non è minimamente scalfita dalla parallela conclusione chemantiene fermo il principio – altrettanto indiscutibile prima sul piano logico che sul piano giuridico, tanto da risultare speculare a quanto appenaaffermato - secondo il quale “ove il provento sia sequestrato o fattooggetto di confisca penale, la sua tassazione non ha luogo” (Cass.n.27324/2016). Altrimentidetto, non è giuridicamente possibile che il possesso di reddito dafonte illecita che non sia sottoposto a imposizione, ma non può darsi sottoposizione ad imposizione senza possesso del reddito da fonte illecita. Nella fattispecie per cui è processo, l’atto ablatorio della confisca – effettivamente eseguita in forza dell’esito positivo del sequestro della somma di cui si è detto - precede cronologicamente e temporalmente l’attivitàdi accertamento che richiede l’imposta; ne deriva che l’imposta non è dovuta perché all’atto della sua richiesta da parte dell’Ufficio è venuto meno il presupposto del reddito sul quale tale imposta viene determinata,consistente nel possesso della novella ricchezza che nella fattispecie è entra ta certamente nel patrimonio del contribuente, ma nonvi è rima sta perché sottratta gli dall’ablazione confiscatoria. Ese tale ablazione legittima il rimborso dell’imposta che si fosse pagata prima della confisca (come correttamente segnala ammettere questa Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 Corte la sentenza impugnata, che richiama in motivazione Cass. n. 869/2010 e Cass. n. 7337/2003), parimenti – e a maggior ragione – legittima la paralizzazione della pretesa tributaria sulla stessa se intervenutadopo la confisca. Sul punto, la Corte ritiene opportun o, in conclusione, enunciare il seguenteprincipio di diritto: “ l ’ art. 14, comma 4, della L. n. 537 del 1993, nella formulazione in vigore ratione temporis , ha la funzione di evitare che, ove sequestro e confisca non abbiano possibilità di operare per le più diverse ragioni, si realizzi la situazione – non voluta dall’ordinamento - per cui redditi normalmente assoggettati a tassazione, in quanto provenienti daattività espressive di capacità contributiva, ne vadano esenti perchéquelle stesse attività sono state connotate da illiceità, in palese violazione del principio di eguaglianza rispetto alla medesima capacità contributiva ex art. 53 Cost . Ne deriva che quando invece la confisca viene effettivamente disposta dall’Autorità giudiziaria e concretamente realizzata, con spossessamento del contribuente il quale viene a essere così inciso nella propria effettiva forza economica o dall’atto ablatorio della confisca disposta dal giudice penale o dalla materiale restituzione – necessitata anch’essa da gli esiti del processopenale - del provento di fonte illecita che ha generato il reddito in argomento, viene meno il presupposto dell’imposizionepersonale in capo al contribuente, nei confronti delquale difetta la relazione diretta con la novella ricchezza che legittimail prelievo tributario ” . Pertanto, l’avviso di accertamento notificato successivamente al provvedimentodi confisca o alla restituzione del reddito di fonte illecita, effettivamenteeseguiti, va dichiarato illegittimo in quanto la pretesa co