Cassazione n. 01579/2023

iato la seguente -Presidente - -Consigliere – -Consigliere - -Consigliere relatore - -Consigliere - CC– 1 5 /1 2 /202 2 ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 510 del ruolo generale dell’anno 2020proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore generale, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - r icorrent e - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresen tante, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in Oggetto: iva -detrazione-operazioni soggettivamente inesistenti - calce al controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 1, presso lo studio del medesimo difensore; - controri corr ente - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale delLazio, n.3053/11/2019, depositata in data 17 maggio 2019; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 1 5 dicembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; ritenuto che: dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. un avvisodi accertamento relativo agli anni 2010 e 201 1 , con i quali aveva recuperato a tassazione l’iva ad essa addebitata da sette società fornitrici in quanto ritenute cartiere ed operanti nell’ambito di una frode carosello; avverso l’atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Roma; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionaledel Lazio ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenutoche: l’atto impositivo era fondato su elementi di fatto che, tratti da processi verbali formati a carico di soggetti terzi, risultavano privi degli indispensabili elementi di riscontro; di conseguenza, la pretesa impositiva risultava inattendibile, in quanto non risultavano sufficientemente provati i presupposti di fatto relativi alla sussistenza del meccanismo fraudolento e, inoltre, non risultava provata la consapevolezza della società di partecipare al suddetto meccanismo; sotto quest’ultimo profilo, la socie tà non era nelle condizioni di essere consapevole, utilizzando la normale diligenza, della natura fittizia delle società fornitrici, tenuto conto del fatto che queste ultime praticavano prezzi assolutamente in linea con quelli medi di mercato; la mancanza del previo contraddittorio endoprocedimentale aveva impedito alla società “di avere conoscenza delle risultanze delle verifiche svolte presso altre società”e di potere “fornire le opportune giustificazioni o spiegazioni al riguardo”; avverso la suddetta pronuncia l’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato aquattro motivi di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, per avere erroneamente ritenuto che sussistesse, nel caso di specie, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, posto che i rili evi rel a tivi al le operazioni svolte con le società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA] erano state accertate sulla scorta di un pvc regolarmente notificato alla società che aveva depositato memoria, sicché era stato attivato il dovuto contraddittorio, senza che avesse rilevanza la circostanza che l’amministrazione finanziaria non avesse esplicitato nell’atto impositivo le ragioni del dissenso; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 41 della Carta Europea dei diritti dell’Uomo, nonché dell’art. 56, d.P.R. n. 633/1972, per avere ritenuto, con riferimento al recupero dell’iva per le operazioni svolte con gli altri fornitori, che vi era stata la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, posto che, in quei casi, la pretesa non era derivata da un accesso, ispezione o verifica presso la società, ma da un attività svolta presso gli uffici, sicchè avrebbe errato il giudice del gravame non avendo verificato se la violazione avesse nociuto al diritto di difesa della contribuente; i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono fondati; il giudice del gravame, con specifico riferimento alla questione della regolare instaurazione del contraddittorio preventivo, si è limitata ad accertare che lo stesso difettava, nel caso di specie, in quanto sarebbe stato impedito alla società di avere conoscenza delle risultanze delle verifiche svolte presso altre società e di potere fornire “le più opportune giustificazioni o spiegazioni al riguardo”; in realtà, come emerge dal contenuto dell’avviso di accertamento notificato alla società, interamente riprodotto dalla ricorrente, si evince che, a seguito di una verifica fiscale eseguita nei confronti della società, era stata ad essa consegnato un processo verbale di constatazione con il quale si era prospettata la sussistenza dei presupposti per il recupero dell’iva detratta dalla società in relazione alle forniture di merci da parte delle società [OSCURATO:SOCIETA]e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e che la società aveva, altresì, depositato le proprie osservazioni; risulta, inoltre, dal medesimo avviso di accertamento, che l’Agenzia delle entrate aveva autonomamente proceduto alla richiesta di ulteriore documentazione con riferimento ad altri cinque fornitorie, a seguito dell’esame della suddetta documentazione, ha ritenuto di dovere contestare, anche in questo caso, l’indebita detrazione dell’iva; sul punto, la stessa controricorrente evidenzia che, all’esito della notifica del processo verbale di constatazione, aveva provveduto a depositare le proprie osservazioni cui l’ufficio aveva dato solo una laconica risposta e che, inoltre, con riferimento agli ulteriori rilievi conseguenti all’accertamento “a tavolino”, non vi era stato comunque alcun contraddittorio prima di emettere l’avviso di accertamento, non rilevando la fase dell’accertamento con adesione; va quindi evidenziato che, in tema di contraddittorio precedente all’emissione dell’avviso di accertamento in materia di iva, questa Corte (Cass. civ., 15 gennaio c2019, n. 701)ha precisato che: 1) la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell'atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la "prova di resistenza" e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non;2) il principio di strumentalità delle forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall'ordinamento civile, amministrativo e tributario, viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedimentale tributario;3) per i tributi armonizzati la necessità della "prova di resistenza", ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità; in sostanza, in materia di iva, occorre distinguere a seconda se l’accertamento deriva dalla notifica di un processo verbale di constatazione conseguente ad accessi, ispezioni o verifiche presso i locali del contribuente ovvero a seguito di un controllo “a tavolino”; nel primo caso, il rispetto del contraddittorio preventivo è assicurato dalla stessa previsione di cui all’art. 12, comma 7, cit., dunque dalla necessità di attendere il decorso del termine di sessanta giorni prima di emettere l’avviso di accertamento, con la precisazione che, in tal caso, è valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo" (Cass. civ., 1 dicembre 2020, n. 27401; 31 marzo 2017, n. 8378);nel secondo caso, ove l’avviso di accertamento ha riguardo a tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio preventivo opera solo qualora il contribuente offra al giudice la c.d. prova di resistenza, in particolare che illustri come e in che termini, sussistenza la d etta irregolarità e la conseguente compressione del diritto di difesa, il procedimento amministrativo, nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (cd. "prova di resistenza": CGUE, 3 luglio 2014, Kamino, C-129/13 e C- 130/13, punti 78 e 79; CGUE, SC C.F. cit., punto 35); con riferimento al caso di specie, il giudice del gravame non ha in alcun modo proceduto ad una valutazione differenziata delle diverse pretese fondate in parte sulla notifica alla società di un processo verbale di constatazione ed in parte a seguito di accertamento a tavolino, nonostante, come evidenziato, la necessità di differenziare le due ipotesi ai fini della valutazione del rispetto del contradittorio preventivo in materia di iva; inoltre, relativamente alla pretesa basata sul controllo a tavolino, risulta meramente affermata la violazione del contraddittorio preventivo, senza alcuna verifica in ordine al fatto se la mancata instaurazione abbia effettivamente nuociuto al diritto di difesa della contribuente, non procedendo ad alcuna verifica in concreto in ordine al fatto se eventuali argomenti non potuti dedurre dalla società sarebbero stati idonei, ove dedotti, a pervenire ad un risultato diverso rispetto alle contestazioni prospettate con l’avviso di accertamento, non essendo, a tal proposito, idonea la considerazione che sarebbe stato impedito alla società di avere conoscenza delle verifiche svolte presso altre società e di fornire “le opportune giustificazioni o spiegazioni al riguardo”;con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 19, d.P.R. n. 633/1972, nonché degli artt. 2697,2727 e 2729, cod. civ.; in particolare, evidenzia parte ricorrente che il giudice del gravame ha espresso un convincimento relativo al complesso degli elementi dedotti con la pretesa impositiva in modo del tutto apodittico, non idoneo a far comprendere se il processo valutativo del materiale indiziario sia stato effettuato, nonostante la sussistenza di diversi elementi di prova presuntiva prospettati ai fini di dimostrare l’esistenza del meccanismo fraudolento e la riconoscibilità dello stesso da parte della società, violando, in tal modo, sia le regole di riparto che quelle della valutazione del materiale indiziario; il motivo è fondato; va disattesa, in primo luogo, l’eccezione di inammissibilità del ricorso proposta dalla controricorrente basata sulla considerazione che, in sostanza, i motivi sarebbero diretti a contrastare l’accertamento in fatto in ordine alla non attendibilità delle prove poste a fondamento dell’avviso di accertamento; in realtà, quel che parte ricorrente contesta, con il presente motivo, è la non corretta applicazione delle regole presuntive che devono presiedere alla valutazione della correttezza inferenziale dei diversi elementi di prova presuntiva dedotti, risolvendosi, pertanto, le ragioni di doglianza, in una prospettazione di violazione di leggeper non essere stato evidenziato il procedimento logico inferenziale seguitodal giudice del gravame; questa Corte ha più volte precisato che, in tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento" (Cass. civ., 5 settembre 2019, n. 22205; Cass. civ., 2 marzo 2017, n. 5374; con riferimento al caso di specie, il giudice del gravame ha espresso un giudizio di non attendibilità degli elementi presuntivi posti a base della pretesa impositiva, ritenendo che gli stessi s iano privi degli indispensabili elementi di riscontro concreto, ma, nell’esprime tale giudizio, non è stato specificato il procedimento logico seguito per negare ai diversi elementi di prova presuntiva fatti valere dall’amministrazione finanziaria la loro idoneità di prova circa la effettiva sussistenza del meccanismo fraudolento e circa il coinvolgimento della società; dal contenuto dell’avviso di accertamento si evince che diversi erano gli elementi dai quali si era tratta la prospettazione della natura di cartiere delle società fornitrici: la mancanza di sede operativa, la mancanza di dipendenti, la limitata durata di attività, la mancanza di documentazione contabilee l’assenza di dichiarazioni e di adempimenti fiscali, la percentuale di acquisti dalle due società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA], la sussistenza di anomalie delle operazioni, quali l’assenza di corrispondenza commerciale, quali ordinativi, accordi sulle modalità di consegna, il pagamento in anticipo rispetto alle consegne; rispetto a tale complesso degli elementi di prova presuntiva la pronuncia censurata non dà modo di comprendere come gli stessi siano stati valutati al fine di pervenire alla considerazione conclusiva della loro non attendibilità; anche la valorizzazione dell’unica circostanza relativa alla correttezza dei prezzi di rivendita risulta avulsa dalla suddetta necessaria valutazione complessiva anche ai fini della prova della consapevolezza della società contribuente; sul punto, preme evidenziare che la Corte di giustizia (sentenza 1 dicembre 2022, causa c-512/21) ha precisato che il beneficio del diritto a detrazione può essere negato ad un soggetto passivo solo se, dopo aver proceduto ad una valutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fatto del caso di specie, effettuata conformemente alle norme in materia di prova del diritto nazionale, è accertato che quest’ultimo ha commesso un’evasione dell’IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento di tale diritto rientrava in una siffatta evasione. Il beneficio del diritto a detrazione può essere negato solo qualora tali fatti siano stati sufficientemente dimostrati con mezzi che non siano supposizioni (v., in tal senso, sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C ‑ 281/20, EU:C:2021:910, punto 52 e giurisprudenza ivi citata); ai fini, quindi, della valutazione degli elementi di prova idonei a negare il diritto alla detrazione, la Corte ha, altresì, evidenziato che l’autorità tributaria che intende negare il beneficio del diritto a detrazione deve dimostrare in modo adeguato, conformemente alle norme in materia di prova previste dal diritto nazionale e senza pregiudicare l’efficacia del diritto dell’Unione, sia gli elementi oggettivi che provino l’esistenza dell’evasione stessa dell’IVA, sia quelli che dimostrino che il soggetto passivo ha commesso tale evasione o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazioneinvocata a fondamento di tale diritto rientrava in detta evasione; tale requisito della prova vieta, indipendentemente dal tipo di evasione o dai comportamenti esaminati, il ricorso a supposizioni o a presunzioni che abbiano l’effetto, confutando l’onere della prova, di violare il principio fondamentale del sistema comune dell’IVA costituito dal diritto a detrazione e, pertanto, l’efficacia del diritto dell’Unione; è, quindi, in relazione ai suddetti principi che il giudice del rinvio dovrà procedere alla rivalutazione del materiale di prova posto alla sua attenzione; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 60bis, d.P.R. n. 633/1972; evidenzia parte ricorrente che, sebbene assorbito, si rende necessaria la riproposizione del motivo relativo alla correttezza del rilievo relativo alla ripresa a tassazione dell’iva addebitata dalla società SG Gamma alla ricorrente e dalla prima non versata, ai sensi dell’art. 60bis, d.P.R. n. 633/1972; il motivo è inammissibile; parte ricorrente ripropone un motivo di ricorso relativo alla questione della assoggettabilità della società all’obbligazione solidale di cui all’art. 60bis, cit., senza assolvere all’onere di specificità, non avendo allegato o riprodotto l’atto impositivo dal quale evincere quale fosse il presupposto della pretesa; in conclusione, è inammissibile il quarto motivo, sono fondati i restanti, con conseguente accoglimento del ricorso per i motivi accolti e cassazione della sentenza con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado del Lazio anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio. P.Q.M. La Corte: accoglie il