Cassazione n. 29420/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9446 del ruolo generale dell'anno 2014 proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. di [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via della Giuliana, n. 18, presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise, n. 9/1/2013, depositata in data 18 febbraio 2013; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 novembre 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]; ritenuto che: dall'esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. di [OSCURATO:PERSONA] & C., con il quale, relativamente all'anno di imposta 2003, aveva contestato l'omesso versamento Iva e Irap, atteso che la società aveva ricevuto fatture passive per operazioni soggettivamente inesistenti nonché recuperato le spese per carburanti in quanto non documentate; avverso l'atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Campobasso; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l'Agenzia delle entrate aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale del Molise ha rigettato l'appello, in particolare ha ritenuto, fra l'altro, che l'amministrazione finanziaria non aveva dato prova della inesistenza della società cedente né della consapevolezza della contribuente del proprio coinvolgimento nella frode; poiché la società aveva acquistato effettivamente dal cedente, soggetto non fittizio, non poteva trovare applicazione la previsione di cui all'art. 60bis, d.P.R. n. 633/1972, in quanto entrata in vigore in data successiva rispetto ai fatti accertati; avverso la suddetta pronuncia l'Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato a sei motivi di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., per non avere rilevato che la società, con il proprio ricorso introduttivo, aveva impugnato solamente la pretesa relativa al disconoscimento del diritto alla detrazione dell'Iva, mentre nessuna contestazione era stata prospettata avverso la pretesa relativa al recupero ai fini Irpeg dei costi per spese carburanti; il motivo è infondato; si evince dal ricorso che il giudice di primo grado aveva annullato l'intera pretesa contenuta nell'avviso di accertamento, quindi anche relativamente a quella relativa al disconoscimento del diritto alla deduzione dei costi per spese carburanti e dell'Irap; d'altro lato, diversamente da quanto sostenuto dalla controricorrente (vd, pag. 7), la questione della legittimità della pretesa anche relativamente alla deduzione dei costi e dell'Irap era stata nuovamente posta all'attenzione del giudice del gravame, sebbene sotto il profilo della extrapetizione; invero, dall'esame dell'atto di appello dell'Agenzia delle entrate si evince che la stessa aveva precisato (vd. pag. 8 dell'appello, riprodotto in controricorso) che: "Infine, si rappresenta, che i giudici hanno impropriamente annullato totalmente l'atto, non tenendo conto, altresì, del rilievo relativo all'indebita deduzione (e detrazione) dei costi documentati con schede carburanti prive della firma di convalida, rilievo regolarmente formulato nell'avviso di accertamento e non contestato dalla ricorrente"; in sostanza, il tema relativo alla contestazione della pretesa relativa alla non deducibilità dei costi per spese carburanti e dell'Irap era ancora posto all'attenzione del giudice del gravame che, invero, avrebbe dovuto pronunciare, secondo quanto evidenziato in appello, sulla eventuale limitazione della ragione del ricorso originario alla sola questione dell'iva; ne consegue che, diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, la questione relativa alla non deducibilità dei costi per spese di carburante e dell'Irap costituiva oggetto della controversia, avendo il giudice di primo grado statuito su di essa ed essendo la questione prospettata anche dinanzi al giudice del gravame, con conseguente infondatezza del motivo; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 14, 29 e 61, d.lgs. n. 546/1992, nonché degli artt. 101, 102, 157 e 159, cod. proc. civ., per non avere rilevato la esistenza di un litisconsorzio necessario tra la società ed i soci, posto che la pretesa dell'amministrazione finanziaria era relativa anche il recupero a tassazione, ai fini Irpeg, dell'importo relativo a spese carburanti; il motivo è fondato; le considerazioni espresse in sede di esame del primo motivo di ricorso hanno effetti rilevanti ai fini della definizione del presente motivo; la circostanza che, oggetto del giudizio, sin dal primo grado, era la legittimità della pretesa non solo ai fini dell'Iva, ma anche delle imposte dirette e dell'Irap e che perdurava, anche dinanzi al giudice del gravame, la verifica dei limiti entro i quali il ricorso originario era stato proposto, induce a dichiarare il difetto originario del contraddittorio, atteso che, trattandosi di società di persone nei confronti della quale la pretesa ha avuto ad oggetto, oltre che l'Iva, anche l'Irap e le imposte dirette, il contraddittorio, sin dal primo giudizio di merito, avrebbe dovuto essere instaurato anche nei confronti dei soci; invero, nel processo tributario, nel caso di rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone, sussiste il litisconsorzio necessario originario tra la società e tutti i soci della stessa, in ragione dell'unitarietà dell'accertamento, che è alla base della rettifica e della conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi; 4 (3z9.- le Sezioni Unite di questa Corte hanno avuto modo di chiarire come "l'unitarietà dell'accertamento che è (o deve essere) alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società ed associazioni di cui all'art. 5 TUIR, e dei soci delle stesse (...) e la conseguente automatica imputazione dei redditi della società a ciascun socio proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso proposto da uno dei soci o dalla società, anche avverso un solo avviso di rettifica, riguarda inscindibilmente la società ed i soci (salvo che questi prospettino questioni personali), i quali tutti devono essere parte nello stesso processo, e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi (...) perchè non ha ad oggetto la singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato" (Cass. Sez. U., 18 gennaio 2007, n. 1052); successivamente, le stesse Sezioni Unite hanno approfondito il tema, traendone le conseguenze specifiche per i casi quale quello oggi in esame, precisando che: "ogni volta che, per effetto della norma tributaria o per l'azione esercitata dall'amministrazione finanziaria, l'atto impositivo debba essere o sia unitario, coinvolgendo nell'unicità della fattispecie costitutiva dell'obbligazione una pluralità di soggetti, ed il ricorso, pur proposto da uno o più degli obbligati, abbia ad oggetto non la singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, ricorre un'ipotesi di litisconsorzio necessario nel processo tributario, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, comma 1", la cui violazione si ripercuote sulla regolarità del contraddittorio, soggetta al controllo anche officioso del giudice in ogni stato e grado, comportando la "nullità di tutte le attività processuali conseguenti (art. 156 e 159 c.p.c.) ed il regresso del processo al primo giudice" (Cass. Sez. U., 4 giugno 2008, n. 14815, poi ribadita da Cass., Sez. U. n. 3678/2009; vd. inoltre, Cass. civ., 17 giugno 2015, n. 12547; Cass. civ., 10 aprile 2015, n. 7212; Cass. civ., 26 luglio 2013, n. 18127; Cass. civ., 24 gennaio 2018, n. 1689; Cass. civ., 16 gennaio 2019, n. 913); analogamente, in materia di Irap delle società di persone, le Sezioni Unite di questa Suprema Corte (Cass., Sez. U., 22 maggio 2012, n. 10145) hanno precisato che si ripropone la medesima situazione di litisconsorzio necessario tra i soci e le società di persone già affermata dalle medesime Sezioni Unite riguardo all'Ilor con la sentenza 4 giugno 2008, n. 14815, atteso che, allo stesso modo, sussiste una sostanziale coincidenza degli elementi economici che costituiscono i presupposti rispettivamente accertati a carico della società (IRAP) e dell'imposta a carico dei soci (IRPEF) che vincola il tributo dovuto dai soci al giudicato sull'imposta a carico della società, con conseguente collegamento tra la pretesa tributaria ai fini Irap nei confronti della società, in ragione di maggiori ricavi, e la pretesa tributaria ai fini Irpef, nei confronti dei soci, in ragione di maggiori utili distribuiti, che giustifica sul piano razionale e dell'intrinseca ragionevolezza, il litisconsorzio necessario tra società e soci; non ricorre, inoltre, l'ipotesi in cui la Corte ha escluso la necessità della declaratoria di nullità dell'intero giudizio con rimessione degli atti al primo giudizio (esaminata, per prima, da Cass., sez. 18 febbraio 2010, n. 2830), giacchè non emerge la trattazione simultanea dei giudizi nei gradi di merito e da parte della medesima Commissione, nè risulta la pendenza in Cassazione di tutte le cause concernenti la società e tutti i soci in relazione all'anno d'imposta in esame; nel caso in esame, poichè nel primo grado il ricorso risulta proposto solo dalla società, come desumibile anche dalla concorde ricostruzione dei fatti effettuata sia dal ricorrente che dalla Agenzia delle entrate e dall'esame della sentenza di merito, occorreva l'integrazione del contraddittorio nei confronti degli altri soci, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, sicchè il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del procedimento (Cass. S.U. nn. 1052/2007 e 14815/08; conf., ex multis, Cass. civ., nn. 26071/15, 7212/15, 1047/13, 13073/12, 23096/12, Cass. n. 17549 del 02/09/2016); conclusivamente, quindi, va accolto il secondo motivo, rigettato il primo, e, rilevata la violazione del litisconsorzio necessario, va dichiarata la nullità dell'intero giudizio con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa al giudice di primo grado, ai sensi dell'art. 383, comma terzo, cod. proc. civ., che provvederà a rinnovare il giudizio di merito a contraddittorio integro e a regolamentare le spese del presente giudizio di legittimità; sono assorbiti gli ulteriori motivi di ricorso, in particolare: il terzo, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, e 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, nonché degli artt. 2697 e 2729, cod. civ., nonché dei principi unionali in materia di prova in caso di contestazione di inesistenza soggettiva delle operazioni; il quarto, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per avere reso una motivazione apparente o una insufficiente motivazione in ordine al fatto controverso relativo alla esistenza di operazioni soggettivamente inesistenti; il quinto motivo, con il quale si censura la sentenza anche sulla base della nuova formulazione di cui all'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso di esaminare fatti decisivi per la controversia; il sesto, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, e 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, nonché dell'art. 60 bis, d.P.R. n. 633/1972, per avere fatto erroneamente riferimento alle disposizioni contenute nell'art. 60bis, d.P.R. n. 633/1972; P.Q.M. La Corte: accoglie il secondo motivo, rigettato il primo e assorbiti i restanti, dichiara la nullità dell'intero giudizio, cassa la sentenza impu