Cassazione n. 25194/2023

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 16498/2021R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentat a e difes a dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via Dardanelli n. 46 , presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e lla, giusta procura speciale in calce al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l l a Calabrian. 3573/01/2020, depositata il 17.12.2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 maggio2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi–Diniego di rimborso credito IVA - La CTP di Cosenza accoglieva il ricorso proposto da lla [OSCURATO:SOCIETA]. avverso il silenzio - rifiuto formatosi in relazione alla domanda di rimborso presentata con la dichiarazione IVA del 25.05.2013, per un credito IVA dell’anno 2012; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Calabria dichiara va inammissibile l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate; -dalla sentenza impugnata si evince che : -il credito IVA chiesto a rimborso era della società B est [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione (cessata in data 31.12.2012), di cui la Faro era socio unico; - l’Agenzia non si era costituita nel giudizio di primo grado e s olo in grado di appello aveva eccepito che il diniego discendeva dal fatto che “dal test di operatività effettuato per il 2012, in base ai dati di bilancio del triennio 2010 – 2012, la società [[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, titolare del credito acquisito da [OSCURATO:SOCIETA].] risulta non operativa”; - in precedenza vi erano stati altri due provvedimenti di diniego del rimborso (del 18.05.2012 e del 22.01.2013) , mai impugnati dalla [OSCURATO:SOCIETA]., che erano stati emessi per mancanza del presupposto per il riconoscimento del rimborso e che non autorizzavano il riporto del credito; - la contribuente aveva controdedotto sul punto che i dinieghi precedenti non contenevano un formale divieto di riporto del credito IVA, essendo stati entrambi emessi per la mancanza del presupposto di cui all’art. 30, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, e che nel secondo provvedimento era espressamente evidenziato che il credito richiesto a rimborso avrebbe potuto essere portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o nella dichiarazione annuale, ai sensi dell’art. 1, comma 1, del d.P.R. n. 443 del 1997;- la questione del motivo di diniego a causa del test di operatività effettuato per l’anno 2012 era stata sollevata per la prima volta dall’Ufficio nel giudizio di appello; - fino ad allora risultava, anche sulla base dei due provvedimenti espressi di diniego, che la ragione ostativa al rimborso era stata individuata in altre ragioni e che il credito poteva essere comunque detratto successivamente in sede di liquidazione periodica o nella dichiarazione annuale; - l’appello era, pertanto, inammissibile per violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, che vieta nel giudizio di appello la proposizione di nuove eccezioni, non rilevabili d’ufficio; -l ’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato adue motiv i ; -il contribuente resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motiv o di ricorso , la ricorrente de duce la nullità della sentenza impugnata perviolazione e falsa applicazione degli artt. 11 5 cod. proc. civ., 57 e 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, dei principi in materia di diritto di difesa e di giusto processo di cui agli artt. 24 e 111 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., avendo la CTR errato nel qualificare le contestazioni svolte nel giudizio di appello dall’Ufficio come eccezioni in senso stretto, mentre si trattava di mere difese, volte a contrastare i fatti costitutivi posti dal contribuente – attore a fondamento della propria pretesa e, quindi, proponibili per la prima volta anche in appello, così come possono essere prodotti, nel giudizio di appello del rito tributario, nuovi documenti, non essendo applicabile, peraltro,il principio di non contestazione nei confronti delle parti non costituite; - con il secondo motivo, denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 30, comma 4, della l. n. 724 del 1994, 2, comma 36-decies del d.l. n. 138 del 2011 e succ. modif., 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’onere di provare la spettanza del rimborso gravasse sull’Amministrazione finanziaria, per non avere tratto le dovute conclusioni dal risultato del test di operatività, effettuato per l’anno 2012, sulla base del quale la società richiedente il rimborso risultava non operativa, oltre che ad essere sistematicamente in perdita dal 2004, e per non avere considerato i precedenti provvedimenti di diniego, non impugnati dalla contribuente; - entrambi i motiv i, che vanno esaminati congiuntamente, sono fondatinei termini di seguito indicati ; - preliminarmente va disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del secondo motivo, in quanto sarebbe volto a censurare un vizio motivazionale, non più censurabile in sede di legittimità, se non nei ristretti limiti previsti dal riformato art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.; - la ricorrente lamenta, in realtà, la non corretta sussunzione della fattispecie nell'ambito del paradigma astratto delle citate disposizioni, laddove la CTR ha ritenuto che l’Ufficio non avesse assolto all'onere di prova, su di esso gravante, per contestare i presupposti del rimborso del credito IVA; - c iò posto, occorre premettere che, secondo un orientamento ormai consolidato di questa Corte, “in tema di contenzioso tributario, ove la controversia abbia ad oggetto l'impugnazione del rigetto dell'istanza dirimborso di un tributo avanzata dal contribuent e, quest'ultimo riveste la qualità di attore in senso non solo formale – come nei giudizi di impugnazione di un atto impositivo –ma anche sostanziale, con la conseguenza che l'Amministrazione finanziaria può prospettare argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno costituito lamotivazione di rigetto dell'istanza in sede amministrativa” (Cass. n. 17239 del 27/06/2019); - questa Corte ha già chiarito che “nel processo tributario, quando il contribuente impugni il silenzio rifiuto formatosi su una istanza di rimborso, deve dimostrare che, in punto di fatto, non sussiste nessuna delle ipotesi che legittimano il rifiuto, e l'amministrazione finanziaria può, dal canto suo, difendersi "a tutto campo", non essendo vincolata ad una specifica motivazione di rigetto, con la conseguenza che "le eventuali falle" del ricorso introduttivo possono essere eccepite in appello dall'Amministrazione a prescindere dalla preclusione posta dall'art. 57 del d.lgs. n. 546/1992, in quanto, comunque, attengono all'originario "thema decidendum" (sussistenza o insussistenza dei presupposti che legittimano il rifiuto di rimborso), fatto salvo il limite del giudicato” (Cass. 11682 del 21/5/2007; n. 1133 del 19/1/2009; n. 21314 15/10/2010; n. 3338 del 11/2/2011; n. 31626 del 6/12/2018); - il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall'art. 57, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, riguarda le eccezioni in senso tecnico, ma non limita la possibilità dell'Amministrazione di difendersi dalle contestazioni già dedotte ingiudizio, perché le argomentazioni con le quali, essendo risultata soccombente in primo grado, la stessa nega la sussistenza dei fatti costitutivi del proprio diritto addotti dal contribuente, o la qualificazione ad essi attribuita, costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale (Cass. n. 23862 del 29/10/2020); -anche con specifico riferimento all’impugnazione del silenzio – rifiuto è stato ribadito che “il contribuente quando impugna il silenzio rifiuto su di un'istanza dirimborso d'imposta, deve dimostrare, in punto di fatto, che non sussiste alcuna delle ipotesi che legittimano il rifiuto, mentre l'Amministrazione finanziaria puòdifendersi senza alcun vincolo ad una specifica motivazione di rigetto, sì che le eventuali incongruenze del ricorso introduttivo possono legittimamente essere eccepite dall'Ufficio anche in grado diappello a prescindere dalla preclusione posta dall'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, trattandosi comunque di rilievi pur sempre attinenti all'originario tema del decidere e cioè la sussistenza o meno dei presupposti idonei a legittimare il rifiuto del richiestorimborso” (Cass. n. 18830 del 10/09/2020); -nella specie, come emerge dalla sentenza impugnata, l'Agenzia delle Entrate, non costituitasi nel giudizio di primo grado, ha rilevato che il diniego discendeva dall’esito del test di operatività della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione (titolare del credito acquisito dalla [OSCURATO:SOCIETA].), effettuato per il 2012, con riferimento ai dati di bilancio del triennio 2010 – 2012, in base al quale la predetta società era risultata non operativa, e che, in precedenza, erano stati già emessi due provvedimenti di diniego del rimborso, mai impugnanti dalla appellata [OSCURATO:SOCIETA].; - l’Ufficio ha, dunque , contestato i fatti costitutivi del rimborso richiesto dalla controparte, sicchè la pronuncia di inammissibilità resa dai giudici di appello risulta errata; -la CTR si è limitata a confermare la sentenza di primo grado, senza verificare, sulla base della documentazione prodotta, se la contribuente avesse provato i fatti costitutivi della pretesa e se, alla luce degli elementi dedotti dall’Ufficio, i precedenti provvedimenti di diniego del rimborso precludessero la presentazione d i un ’ulteriore domanda avente ad oggetto il medesimo creditod’imposta; - in conclusione, in accoglimento de l ricorso, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso ; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte d