Cassazione n. 05584/2024

guente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. R.G.10482/2023 proposto da [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale del lo Stato (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore nonché [OSCURATO:PERSONA], in proprio, difesi e rappresentati entrambi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA] quale associato dello [OSCURATO:PERSONA]: valore doganale - art. 71 CDU – elencazione tassativa – spese controllo qualità Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliati presso lo studio legale di quest’ultimo sito in Bergamo, Via T. Taramelli, n. 50 (PEC: [OSCURATO:EMAIL] come da procura speciale allegata al controricorso in formato digitale; - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Liguria n. 214/03/23 depositata in data 20/03/2023; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 24/01/2024 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: - la società [OSCURATO:PERSONA] s. r.l. impugnava con distinti ricorsi l’avviso di rettifica prot. 12910/RU del 9 aprile 2018 per un valore di € 274.866,34 e l’atto di irrogazione sanzione prot.12912/RU del 9 aprile 2018 per un valore di € 919.500,00; - in fatto, la controversia deriva da accertamenti conseguenti all’attivazione della m utua a ssistenza a mministrativa con il collaterale organismo della [OSCURATO:PERSONA]; l’Agenzia delle Dogana riteneva che la s ocietà avesse indebitamente utilizzato il codice CADD B157 e avesse dichiarato un valore imponibile della merce inferiore rispetto al reale; - in particolare , attraverso la comparazione delle autofatture con cui la Fenice aveva contabilizzato le fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA]. CO.LTD. e da [OSCURATO:PERSONA] per i servizi prestati in sede estera con le fatture di vendita e con le bollette doganali, l’Ufficio contestava l’avvenuta indicazione di un valore di transazione inferiore, non comprensivo dei servizi prestati all’estero, all’atto dell’importazione. Da qui gli atti impugnati dalla società importatrice, secondo la quale i servizi i cui costi l’Ufficio ha ritenuto concorrere a definire il valore del prodotto da importare Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] non rientrerebbero nell’elenco, tassativo, di quelli indicati dall’art. 71 CDU; - i contenuti delle contestazioni operate nei confronti della società venivano dall’Ufficio rivolti con avviso di rettifica prot. n. 12910/RU del 09.04.2018, anche al Presidente del Consiglio di Amministrazione della stessa [OSCURATO:PERSONA] quale coobbligato solidale, il quale ricorreva eccependo anche la mancata prova, da parte dell’Ufficio, della sua personale partecipazione alle operazioni doganali; - la [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 227/2/2019, riuniva i ricorsi e li accoglieva, ritenendo fondate le tesi dei contribuenti; l’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] proponeva appello; - la CTR con la sentenza qui oggetto di impugnazione ha confermato la pronuncia di primo grado; - per quanto qui interessa, essa ha ritenuto che - partendo dal dato incontrovertibile che l’elenco dei componenti da aggiungere al valore di transazione previsto dall’art. 71 CDU è tassativo, ossia che ulteriori voci di costo non espressamente previste dalla norma, non possono concorrere al valore doganale dei beni - il dato portato dall’Ufficio è meramente formale (l’oggetto delle autofatture registrate, descritto come “developement fee”), senza che “nessuna verifica in concreto sia mai stata effettuata sulla natura dei servizi svolti dalle società cinesi” (testimonianza Pittaluga, resa nel procedimento penale), mentre la parte privata ha ampiamente provato (testi Mattioli, Bertacchini e Cavazzuti e CTP [OSCURATO:PERSONA]) l’effettiva natura di tali servizi, riferibili a controllo della qualità, che non vanno compresi nel valore di transazione; - ricorre l’Amministrazione finanziaria con atto affidato a due motivi di impugnazione; - resistono con unico controricorso entrambi i contribuenti; Considerato che: Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - il primo motivo di ricorso deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 654 c.p.p. e dell’art. 71 del Reg. (UE) 952/2013 (c.d. CDU) del 9 ottobre 2013 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.; secondo parte ricorrente fanno parte dell'imponibile doganale oltre al valore di transazione anche i costi relativi a di una serie di servizi connessi alle importazioni delle merci, tra i quali attività di sviluppo del prodotto, attività di controllo di qualità del prodotto stesso, attività di controllo di qualità degli imballi e supervisione delle operazioni di carico e di movimentazione delle merci in partenza che risultino da atti di un processo penale indipendentemente dalle considerazioni del consulente tecnico d'ufficio del giudice penale relative alla imponibilità delle stesse a nulla rilevando la sentenza penale di assoluzione del titolare dell'impresa di importazione nel giudizio tributario; - il motivo è infondato; - contrariamente a quanto asserito nel motivo, non rientrano tra le voci di costo tassativamente citate dalla norma in esame, né l’attività di controllo di qualità del prodotto stesso, (il citato art. 71 lettera B numero 4, richiamato dall’Ufficio, fa riferimento a lavori di ingegneria, di sviluppo, d'arte e di design, i piani e gli schizzi eseguiti in un paese non membro dell'Unione e necessari per produrre le merci importate), né l’attività di controllo di qualità degli imballi (il citato art. 71 lettera A numero 3, richiamato dall’Ufficio, fa espresso riferimento al costo dell'imballaggio comprendente sia la manodopera sia i materiali, e non al controllo della qualità degli stessi) né la supervisione delle operazioni di carico e di movimentazione delle merci in partenza (il riferimento all’art. 71 lettera E, richiamato dall’Ufficio, risulta costituire mera precisazione delle ulteriori tassative “spese fino al luogo d'introduzione delle merci nel territorio doganale dell'Unione: i) le spese di trasporto e di Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] assicurazione delle merci importate; e ii) le spese di carico e movimentazione connesse al trasporto delle merci importate.”; non risultano incluse le spese di supervisione delle citate operazioni di trasporto e movimentazione merci); - non può dubitarsi della natura tassativa dell’elencazione di cui al ridetto art. 71, stante l’inequivoco disposto dell’ultimo periodo della disposizione secondo la quale “in sede di determinazione del valore in dogana sono addizionati al prezzo effettivamente pagato o da pagare solo ed esclusivamente gli elementi previsti dal presente articolo”; - alla conclusione che segue porta anche l’inclusione delle “spese per test di conformità” nel valore in dogana della merce, evidenziata dalla sentenza della Corte di Giustizia CE sez. V del 19 ottobre 2020 nella causa C - 15/99 ([OSCURATO:PERSONA] GmbH co KG) nella quale il giudice comunitario ha ritenuto che “le spese per le analisi destinate ad accertare la conformità delle merci importate alla normativa nazionale dello Stato membro di importazione, che l’importatore fattura all’acquirente in aggiunta al prezzo delle merci, devono esser considerate nel senso che costituiscono parte integrante del valore di transazione di tale merce ai sensi dell’art. 3 n. 1 del regolamento (CEE) del Consiglio 28 maggio 1980 n. 1224 regolamento (CEE) del Consiglio 8 dicembre 1980 n. 3193.”; - il principio affermato costituisce una legittima applicazione della norma sul valore doganale in quanto le analisi destinate ad accertare la conformità delle merci importate alla normativa nazionale dello Stato membro di importazione costituiscono un adempimento ed un servizio necessario al processo produttivo per la vendita all’esportazione e incorporato nel prodotto. In altri termini, le merci non conformi alla normativa nazionale dello Stato membro di importazione non possono essere importate in UE e la necessaria conformità deve essere Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] confermata da analisi, test e certificazioni le cui spese, essendo necessarie per la vendita per l’esportazione, certamente costituiscono un costo di produzione e, perciò, valore imponibile doganale ai sensi dell’art. 71 CDU, par. 1, lett b); - nella fattispecie in esame, invece, il controllo di qualità è un servizio successivo alla produzione e risulta precedente cronologicamente e funzionale logicamente alla spedizione dei beni. Esso si sostanzia in una selezionedei beni (in questo caso piastrelle) al fine di evitare che le confezioni di materiali acquistati in Cina contengano piastrelle non integre o con difetti estetici incompatibili con il grado di qualità concordato. Si tratta di un servizio opportuno e forse necessario da un punto di vista commerciale stante la vendita e distribuzione di tali piastrelle a marchio [OSCURATO:PERSONA], ma sicuramente non può considerarsi lo stesso obbligatorio dal punto di vista della conformità della merce di cui alla citata sentenza, non riguardando la conformità a legge o regolamento dei beni ma la corrispondenza degli stessi a standard qualitativi, appunto, unilateralmente ritenuti importanti dall’importatore - ben più pregnanti requisiti sono invece riconducibili alle misure di sicurezza prodotti vigenti in UE (e per l’appunto previste come obbligatorie) il cui difetto ne impedisce l’ingresso nel territorio dell’Unione; - tale interpretazione risulta confermata dal secondo paragrafo dell’art. 70 CDU ove viene ulteriormente precisato che il prezzo effettivamente pagato o da pagare è il pagamento totale che è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importate. La necessaria ricomprensione nella valorizzazione della merce della totalità dei pagamenti, da effettuarsi come condizione di vendita, Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] comporta, come opportunamente rilevato dalla Circolare n. 5/D/2017 del 21 aprile 2017, che tale dato sia ora elemento essenziale della “base primaria per il valore in dogana delle merci” (art. 70, paragrafo 1, CDU) in forza degli artt. 73, lett.a) e 70, paragrafo 2, CDU; - l’interpretazione di cui sopra, seguita anche dal giudice penale, deriva dall’applicazione delle regole interpretative del diritto tributario, alle quali la CTR ha fatto corretto riferimento nella risoluzione delle questioni di diritto ad essa sottoposte, senza mancare di operare una autonoma valutazione anche delle risultanze del procedimento penale; - come è noto, questa Corte ritiene con orientamento del tutto consolidato che (tra moltissime, oltre a quelle citate in motivazione dalla Corte di secondo grado, Cass. Sez.5, Ordinanza n. 17258 del 27/06/2019 ) la sentenza penale di assoluzione dal reato tributario non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare; - come si evince dalla motivazione, la sentenza di appello “ ritiene il Collegio che nel caso di specie la sentenza del Tribunale Penale della Spezia possa costituire una valida fonte di prova, perché pacificamente resa sui medesimi fatti oggetto degli avvisi di rettifica nonché particolarmente rilevante in quanto ha potuto valutare le testimonianze, tra cui quella del rappresentante delle [OSCURATO:PERSONA], il quale ha ammesso che nessuna verifica in concreto fosse mai stata effettuata dall’Ufficio sulla Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] natura dei servizi svolti dalle società cinesi, e la CT di parte del Dott. [OSCURATO:PERSONA], ritenuta “condivisibile”, secondo la quale il costo dei servizi di cui trattasi non costituiscono pagamento indiretto delle merci e pertanto neppure sono menzionati nell'art. 71 del CDU. È appena il caso di rammentare che nel processo tributario la consulenza tecnica di parte, pur non avendo una diretta valenza probatoria in quanto atto elaborato nello specifico interesse di una parte, ove ritenuta sufficientemente completa e condivisibile, può, tuttavia, concorrere a convincere il giudice ai fini della sua decisione finale. Sussistono pertanto plurimi elementi (sentenza del Giudice penale, consulenza di parte completa e condivisibile, carenza di istruttoria dell’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA], fondata esclusivamente su elementi formali, senza alcun riscontro nel concreto) volti a convincere questo Giudice che la tesi dell’appellante Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] non sia fondata ”; così argomentando, la CTR si è allineata ai principi ridetti come enunciati da questa Corte, operando una autonoma e critica valutazione, manifestata con chiarezza nell’iter logico-giuridico seguito in motivazione, anche di tali risultanze probatorie; - il secondo motivo si incentra sulla violazione dell’art. 132 c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c., sostenendo la nullità per difetto di motivazione della sentenza tributaria d'appello che si fonda su una consulenza tecnica nell'interesse dell'imputato in un procedimento penale limitandosi ad affermare che sia completa e condivisibile e senza indicarne il contenuto; - il motivo è infondato; - invero, la CTR ha ritenuto che “ nel caso di specie la sentenza del Tribunale Penale della Spezia possa costituire una valida fonte di prova, perché pacificamente resa sui medesimi fatti oggetto degli avvisi di rettifica nonché particolarmente rilevante in quanto ha potuto valutare le testimonianze, tra cui quella del Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] rappresentante delle [OSCURATO:PERSONA], il quale ha ammesso che nessuna verifica in concreto fosse mai stata effettuata dall’Ufficio sulla natura dei servizi svolti dalle società cinesi, e la CT di parte del Dott. [OSCURATO:PERSONA], ritenuta “condivisibile”, secondo la quale il costo dei servizi di cui trattasi non costituiscono pagamento indiretto delle merci e pertanto neppure sono menzionati nell'art. 71 del CDU”. Tale affermazione è seguita poi dalla precisazione in diritto secondo la quale “è appena il caso di rammentare che nel processo tributario la consulenza tecnica di parte, pur non avendo una diretta valenza probatoria in quanto atto elaborato nello specifico interesse di una parte, ove ritenuta sufficientemente completa e condivisibile, può, tuttavia, concorrere a convincere il giudice ai fini della sua decisione finale”. E venendo alla valutazione del contenuto degli atti del procedimento penale, di tutti gli atti e non solo della consulenza tecnica redatta nell’interesse dell’imputato, la CTR ha aggiunto le proprie autonome e critiche valutazione del materiale probatorio, in ordine al quale si è così espressa: “sussistono pertanto plurimi elementi (sentenza del Giudice penale, consulenza di parte completa e condivisibile, carenza di istruttoria dell’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA], fondata esclusivamente su elementi formali, senza alcun riscontro nel concreto) volti a convincere questo Giudice che la tesi dell’appellante Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] non sia fondata”; - è quindi evidente che la pronuncia gravata non si è fondata affatto solo sulla consulenza tecnica di cui si è detto, ma ha preso in esame e valutato l’intero materiale probatorio in atti; inoltre, la CTR non si è limitata a rendere sul punto mere affermazioni ma ha dimostrato di aver preso in esame analiticamente anche il contenuto di tale consulenza –oltre alle altre prove dedotte dalle parti –e all’esito di tale esame ha reso la propria decisione; Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - per tali ragioni, il ricorso è rigettato; - le spese sono regolate dalla soccombenza; p.q.m. rigett