Cassazione n. 27225/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 27089 /20 17 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’[OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) ; –ricorrente – Contro [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione in persona del l egale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv.[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] con domicilio eletto in Roma pressol’avv. [OSCURATO:PERSONA] nel suo studio in via XX Settembre m. 98/e (PEC:[OSCURATO:EMAIL]); -controricorrente – Oggetto:iva – reversecharge – comprooro Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania,sez. staccata di Salerno, n. 3893 / 0 2 / 1 7 depositata in data 02/05/2017, non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - la società [OSCURATO:SOCIETA]. esercente l'attività c.d. “compro oro” con successiva rivendita a soggetti effettuanti lavorazioni impugnava l'avviso di accertamento notificatole relativo all'annualità2011; l’Ufficio con tale atto rideterminava il reddito diimpresa ai fini I RES , I RAP e I VA a seguito del rilievo di costi indeducibili,il recupero di costi non di competenza e di costi non inerentioltre ad altri rilievi riferiti , in ordine a un rilievo, a somme riconosciute in qualità di affiliata, che la contribuente aveva escluse dal campo di applicazione iva, e che invece erano qualificatecome provvigioni da parte dell' U fficio con conseguente assoggettamentoa iva ; - inoltre l’Ufficio procedeva, quanto ad altro rilievo, al disconoscimentodel regi me di inversione contabile (c.d. “reverse charge”)di cui all'art. 17 c. 5 del d.P.R. n. 633 del 1972; - la CTP, per quanto specificamente qui interessa , riteneva poi - in sintesi con riguardo a un rilievo - dovuta l'iva sul premio sulle vendite; quanto ad a ltro rilievo ancora disconosceva l'applicazione del regime di inversione contabile poiché erano state effettuate cessioni di oggetto d'oro usati o a variati a soggetti che non esercitavano esclusivamente l'attività di ricondizionamentopotendosi solo ridete rminare i ricavi in ragione delloscorporo dell' IVA ; - appellava la società; resisteva l’Ufficio; - con la pronuncia impugnata la CTR ha riconosciuto la fondatezza dell'appello,accogliendolo; - r icorre a questa Corte l' A genzia delle entrate con atto affidato a duemotivi; resiste la società contribuente con controricorso; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 Consideratoche: - vanno preliminarmente disattese le eccezioni di inammissibilità dicui in controricorso ; - le questioni poste nei motivi risultano in realtà autosufficienti, poichéformulate come violazioni di legge ; le stesse alla luce del contenuto della sentenza impugnata, posto a confronto con le argomentazionidei motivi, consentono alla Corte di percepire e risolverele doglianze proposte; - venendo allora all’esame dei mezzi di impugnazione, i l primo motivodeduce la falsa applicazione dell'art. 2 c. 3 del d.P.R. n. 633del 1972 e la violazione dell’art. 3 c. 1 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione al quarto rilievo, avente per oggetto la imponibilitàdei premi/provvigioni ex a rt. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per averela CTR erroneamente ritenuta applicabile l’art. 2 c. 3 lett. a)del d.P.R. n. 633 del 1972 all’operazione oggetto di controllo (di cui alla fattura n. 61 del 30.12.2011), che invece andava qualificata come prestazione di servizi – quindi oggetto di applicazionedell’iva - in forza di una preventiva pattuizione in tal sensocon la controparte contrattuale, pattuizione comportante il raggiungimento di un determinato obiettivo di vendite come presuppostoper l’attribuzione de l premio/provvi g ione ; - il motivo è infondato; - invero, anche dalla documentazione trascritta in ricorso si evince chiaramente che l’obbligo della F . F . C . s.r.l. di versare alla A.J . Goldqui controricorrente un “ premio in denaro” per l’anno 2011 paria euro 3 0.000,00 al r aggiungimento de l fattur a to annuo di euro 1.500.000 , 00 non consta in una prestazione di servizio "verso corrispettivo" dipendente da un contratto od altro titolo idoneoa vincolare obbligatoriamente le parti ; - infatti , all'obbligazione unilaterale di corrispondere un "premio", assuntadalla società F . F . C . s.r.l. a condizione del verificarsi di un evento futuro ed incerto (nella specie il raggiungimento di un fatturato superiore ad un ammontare determinato), non Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 corrisponde alcuna assunzione di un'obbligazione di facere (o comunqueavente ad oggetto una prestazione di servizi) a carico del soggetto destinatario del premio, odierna controri co rrente [OSCURATO:SOCIETA] , restando questo del tutto libero di attivarsi o meno per conseguirlo. La mancata realizzazione del risultato , quindi, non integra a carico della contribuente una responsabilità per inadempimento contrattuale. Il negozio tra le parti, più specificamente, deve essere qualificato come proposta contrattuale con obbligazioni a carico di una sola parte, sottoposta alla condizione sospensiva dell'avveramento dell'evento indicato (realizzazione di un determinato fatturato), non ostandovi la nullità prevista dall'art. 1355 c.c. concernente l'apposizione della condizione sospensiv a meramente potestativa, perché il verificarsi dell'evento non è rimesso alla volontà"mera" di una delle parti contraenti ; - esso in realtà è rimesso ad un soggetto (il destinatario della proposta) che non riveste attualmente, al momento della ricezione della proposta irrevocabile ex art. 1333 c.c. la qualità di parte contraente - obbligata all'adempimento di una prestazionema soltanto quella di oblato, cui è rimessa la scelta di impedire la conclusione del contratto unilaterale mediante comunicazionedel pr oprio rifiuto ex art. 1333 c .c. ; - s i tratta allora di un a pattuizione costituente contratto atipico , non sinallag m atico , che neppure in conseguenza dell'avveramento dell'evento si trasforma in un contratto a prestazionicorrispettive a titolo oneroso, in qu anto il risultato del raggiungimento di un determinato fatturato mediante l'attività svolta dalla A . J . GOLD è stato dedotto in contratto come condizionee non come obbligazione ; - c oerentemente con tali principi (affermati da questa Corte con la pronuncia re sa da Cass. 5 721/2018) si è chiarito come ( in argomento anche la precedente pronuncia Cass. Sez.5, Sentenza n. 19557 del 04/08/2017) il "premio Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 impegnativa" (c . d. "over commission"), erogato dal concessionarioper la vendita di spazi pubblicitari alla società che svolgeattività di consulenza nel settore pubblicitario (cd. "centro media")in caso di superamento di un determinato fatturato, non costituisce il corrispettivo della prestazione di servizi dovuti, cometale assoggettabile ad I va , ai sensi dell'art. 3, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, ma, invece, l'attribuzione patrimoniale effettuata in esecuzione di un contratto con obbligazionia carico del solo proponente, ove il superamento del fatturatoè pos to come condizione del pagamento del premio, e non come controprestazione, sicch é , trattandosi di mera cessionedi denaro, in applicazione dell'art. 2, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972, non è assoggettabile ad I.V.A., la quale,se erroneamente versata, non può essere detratta, stante l'impossibilitàgiuridica del relativo oggetto ; - t ali norme tributarie sono p ienamente conformi alle disposizioni comunitarie dettate dalla VI direttiva 77/388/CEE del Consiglio indata 17.5.1977, (e succ essive mod i fiche ) che utilizza il criterio distintivo degli atti negoziali "a titolo gratuito" ed "a titolo oneroso" per individuare il presupposto impositivo dell'iva; invero, a norma dell'art. 2, VI direttiva surrichiamata , sono soggetteall'imposta sul valore aggiunto: 1.le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo onerosoall'interno del paese da un soggetto passivo che agisce inquanto tale; 2.le importazioni di beni (Cass., n. 24510/2015) ; - a l riguardo è giurisprudenza costante che una prestazione di servizi è effettuata «a titolo oneroso», ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva iva, soltanto quando tra l'autore di tale prestazione e il suo destinatario intercorra un rapportogiuridico nell'ambito del quale avviene uno scambio di prestazioni sinallag m atiche, per cui il compenso ricevuto dal primo costituisce il controvalore effettivo del servizio fornito al Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 secondo (Corte giust. , se nt. [OSCURATO:PERSONA] o f [OSCURATO:PERSONA] , in causa C - 653/11, punto 40; 27 marzo 2014,Corte giust., sent. [OSCURATO:PERSONA] d’Or SARL in causa C - 151/13, punto29 e giurisprudenza ivi richiamata) ; - i l secondo motivo di ricorso si incentra sulla violazione degli artt. 36e seguenti del d.L. n. 41 del 1995 e falsa applicazione dell’art. 17 c. 5 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione al rilievo n. 5, quanto al disconoscimento del regime di “reverse char ge” (inversione contabile) ex art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. p er avere il giudice dell'appello erroneamente ritenuto applicabile l'articolo 17sopra menzionato sebbene la società F . F . C . s.r.l. cessionaria deibeni in oro trasferiti dalla contribuente abbia post o in essere un'attività di rivendita anche se qualificata marginale dei medesimi; - il motivo è infondato; - va ricordato che l 'art. 17, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, neltesto applicabile temporalmente, dispone « i n deroga al primo comma, per le cessio ni imponibili di oro da investimento di cui all'articolo 10, numero 11), nonché per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiorea 325 millesimi, al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se sogg etto passivo d'imposta nel territorio dello Stato.La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta, conl'osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti econ l'indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integra ta dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e dellarelativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento,ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro dicui all'articolo 25» ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 - inoltre, l 'art. 1, legge 17 gennaio 2000, n. 7, nel testo applicabile temporalmente, prevede « a i fini della presente legge c on il termine "oro" si intende: a) l'oro da investimento, intendendo pertale l'oro in forma di lingotti o placchette di peso accettato dalmercato dell'oro, ma comunque superiore ad 1 grammo, di purezzapari o superiore a 995 millesimi, rappresentato o me no da titoli; le monete d'oro di purezza pari o superiore a 900 millesimi,coniate dopo il 1800, che hanno o hanno avuto corso legale nel Paese di origine, normalmente vendute a un prezzo che non supera dell'80 per cento il valore sul mercato libero dell'oro in esse contenuto, incluse nell'elenco predisposto dalla Commissione delle Comunità europee ed annualmente pubblicatonella [OSCURATO:PERSONA] delle Comunità europee, serie C,nonché le monete aventi le medesime caratteristiche, anche senon ricomprese nel suddetto elenco; con decreto del Ministro deltesoro, del bilancio e della programmazione economica sono stabilite le modalità di trasmissione alla Commissione delle Comunità europee delle informazioni in 5 merito alle monete negoziatenello Stato ital iano che soddisfano i suddetti criteri; b) ilmateriale d'oro diverso da quello di cui alla lettera a), ad uso prevalentemente industriale, sia in forma di semilavorati di purezzapari o superiore a 325 millesimi, sia in qualunque altra formae purezza» ; - t ali disposizioni legislative interne sono conformi e attuano le correlativeprevisioni del diritto dell'UE ed in particolare dell'art. 198, paragrafo 2, della direttiva 2006/112/CE, secondo cui «quando una cessione di materiale d'oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi o una cessionedi oro da investimento (...) è effettuata da un soggetto passivo (...), gli Stati membri possono designare l'acquirente come debitore dell'imposta»; e dell'art. 199, paragrafo 1, secondo cui « [OSCURATO:PERSONA] membri possono stabilire che il debitore dell'imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 effettuatele seguenti operazioni: (...) d) cessioni di materiali di recupero,di materiali di recupero non riutilizzabili in quanto tali, dimateriali di scarto industriali e non industriali, di materiali di scarto riciclabili, di materiali di scarto parzialmente lavorati, di avanzi e determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi figuranti nell'allegato VI;...», il quale ultimo individua l e «Cessioni di rottami ferrosi e non ferrosi, avanzi e materiali di recupero, comprese le cessioni di semiprodotti ottenuti dalla trasformazione,dalla lavorazione o dalla fusione di metalli ferrosi nonferrosi e di loro leghe» ; - c ome chiarito anche dalla C orte di giustizia, l'art. 198, paragrafo 2,della [OSCURATO:PERSONA], nel consentire agli Stati di prevedere, nelle situazionicui si riferisce, un meccanismo di inversione contabile inbase al quale il debitore Iva è il soggetto passivo destinatario dell'operazione assoggettata a detta imposta, introduce un'eccezioneal principio espresso dall'art. 193, secondo cui l'Iva èdovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni e una prestazione di servizi imponibile, sicché esso va interpretato in senso stretto, senza tuttavia essere privato di effetto(in tal senso Corte Giust., sentenze 13/6/2013, in causa C-125/12, Promociones y Costruciones B3200 , punti 23 e 31, 26/4/2017, in causa C - 564/15, Farkas ; Cass., 15/07/2020, n. 14999).Orbene, secondo la costante giurisprudenza del Giudice unionale, ai fini dell'interpretazione di una norma di diritto dell'Unione, si deve tener conto non soltanto della lettera della stessa,ma anche del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativadi cui è parte ( in tal senso Corte Giust., sentenze del 26/1/2011, in causa C - 218/10, ADV Allround , punto 26, e del 19/7/2012,A, C - 33/11, punto 27), mentre la determinazione del significato e della portata dei termini per i quali il diritto dell'Unionenon fornisce alcun a definizione deve essere ricavata conformemente al loro senso abituale nel linguaggio comune, tenendo conto, al contempo, del contesto in cui essi sono Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 utilizzatie degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui trattasi (vedi, in tal senso, Corte di G iust., sentenza del 13 dicembre 2012, in causa C - 395/11 , BLV Wohn - und Gewerbebau , punto 25)e, in caso di divergenze linguistiche, in funzione del sistema e della finalità della normativa di cui è parte (v., in tal senso, Corte di Giust. sentenze del 3/3/ 2005, in C - 428/02, Fonden MarselisborgLystÚdehavn, punto 42, e del 13/6/2013, in causa C-125/12,Promociones y Construcciones 133 200 , punto 22) ; - p ertanto, il riferimento contenuto nell'art. 198, paragrafo 2, della DirettivaIva, alle «cessioni di materi ali ...», ribadito nell'allegato VI,va inteso nei termini espressi dall'art. 14, paragrafo 1, della medesimaDirettiva, il quale stabilisce che « c ostituisce "cessione di beni" il trasferimento del potere di disporre di un bene materialecome proprietario» (vedi tra le tante, Corte di Giust. sentenza del 26/5/2016, in causa C - 550/14, [OSCURATO:PERSONA] ), mentre,con riguardo all'oggetto della cessione, l'allegato VI della direttivaelenca, al punto 1, le «cessioni di rottami ferrosi e non ferrosi,avanzi e mate riali di recupero», al punto 2, le «cessioni di prodotti semilavorati ferrosi e non ferrosi», al punto 3, le «cessionidi residui ed altri materiali riciclabili costituiti da metalli ferrosie non ferrosi [o] loro leghe» e, al punto 4, le «cessioni di rottamiferrosi e metalli di recupero nonché di ritagli, avanzi [e] cascami»; - t enendo conto del complesso delle norme citate, questa Corte ha già avuto modo di affermare che, ai fini dell'applicazione del regimed'inversione contabile, la questione fondamental e non sta tantonel fatto che il bene ceduto sia un prodotto semilavorato, quanto piuttosto che si tratti di un prodotto d'oro ed il suo "tenore",con la conseguenza che «è il livello di purezza dell'oro contenuto nel bene ad essere decisivo per determinar e se una cessionedi materiale d'oro o di prodotti semilavorati, come sopra intesi, rientri o no nell'ambito di applicazione dell'art. 198, paragrafo 2, della direttiva IVA», come ritenuto dalla Corte Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 giust., sent. [OSCURATO:PERSONA] ApS, in causa C - 550/14, cit., punto 42, citata nella pronuncia, e che ai fini dell'applicazione dell'art.17, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, è necessario esufficiente – elemento qui essenziale alla soluzione del caso che ci occupa - «che si tratti di prodotti non immedia tamente destinati al consumo e che rispondano ai requisiti di purezza stabiliti dalla norma medesima» ( vedi Cass., Sez. 5, 6/4/2022, n.11106); - a i fini del “reverse charge”,non rileva dunque, in conclusione, che l'attivitàdi trasformazione del materiale d'oro o del semilavorato sia eseguita direttamente dal cessionario dell'operazione, costituendorequisiti fondamentali per la sua applicazione sia la purezza del prodotto d'oro - quale condizione prioritaria emergente,con tutta evidenza, dalla n ozione di "materiale d'oro" edi "prodotto semilavorato", la quale si presta di per sé soltanto adescludere dal proprio ambito i prodotti finiti e i prodotti che nonsiano mai stati oggetto di lavorazione o di trasformazione - siala non immediata destina zione al consumo del bene ceduto, inquanto deputato ad essere trasformato in un altro oggetto e a conoscere un nuovo ciclo economico ( così Cass., Sez. 5, 6/4/2022,n. 1110 6 e Cass. Sez. 5, 12/09/2022, n. 26760) ; - e ciò a differenza di quanto previsto per i l diverso regime del margine ex art. 311 della [OSCURATO:PERSONA], riferito, viceversa, a prodottidi occasione e, dunque, a beni suscettibili di reimpiego (Cass.,Sez. 5, 06/05/2021, n. 11927). Tale interpretazione non soloè in linea con la lettera delle norm e sopra riportate (art. 198, paragrafo 2, della direttiva 2006/112/CE, e 17, quinto comma, d.P.R.n. 633 del 1972), ma è altresì coerente con l'obiettivo di prevenire frodi fiscali, perseguito dal legislatore unionale con il regime in esame (Cass., Sez. 5, 6/5/2021, n. 11927, che richiama Corte giust. 26 maggio 2016, causa C - 550/14, [OSCURATO:PERSONA] ApS , punto 30), il quale, come si è visto, costituisce, a sua volta, criterio utilizzabile a fini ermeneutici. Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 Infatti, ciò che aumenta il rischio di frodi fis cali e giustifica, pertanto,l'applicazione del meccanismo di inversione contabile perla cessione di determinati beni, fra cui l'oro, è l'elevato valore di mercato degli stessi rispetto alle dimensioni, che li rendono facilmentetrasportabili e che nel co mmercio dell'oro, quando non sitratta di un prodotto finito, come un gioiello, è il tenore d'oro del bene in questione a determinarne il valore, con la conseguenzache il rischio di frodi fiscali è tanto maggiore quanto piùelevato è il tenore d'oro di ta le bene (in tal senso, Corte Giust. sent. [OSCURATO:PERSONA] ApS , [OSCURATO:DATA_NASCITA], in causa C - 550/14, punto 41), sicché limitare l'applicazione di questo regime derogatorio ai soli casi in cui il bene viene trasformato dal cessionario, benché rispondente alle car atteristiche richieste, vanificherebbe la finalità con esso perseguita. Alla stregua di quantodetto, deve dunque ritenersi che il regime dell'inversione contabiledi cui all'art. 17, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, allorché prevede che le cessioni a bbiano ad oggetto imponibili d'oro da investimento oppure materiale d'oro oppure prodotti semilavoratidi purezza pari o superiore a 325 millesimi, postula che il metallo ceduto si caratterizzi per il suo "tenore" e sia destinato non all'immediato consumo, ma alla sua trasformazione in un altro oggetto che avvii un nuovo ciclo economico, senza che assuma invece rilevanza il fatto che il cessionario debba egli stesso occuparsi direttamente del processo intermedio di lavorazione, stante la funzione da esso assoltadi snellire il processo di riscossione al fine di prevenire le condottedi evasione per quei beni e quelle prestazioni che, per leloro caratteristiche, sono a rischio frodi ; - n ella specie, i giudici di merito si sono ben attenuti a tale principio,av endo evidenziato come nel caso di specie “non può dubitarsi che le cessioni operate dalla contribuente siano state effettuate con effettiva finalità di ricondizionamento, conformementealle espresse pattuizioni contrattuali che hanno Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 12 regolato il rapporto c on la F . F . C . s.r.l. e del resto essendo effettuatesolo a peso con incontestat a o comunque documentata corrispondenzacon il contestuale invio in fonderia del materiale , dital che non può ricadere in danno della contribuente , oltretutto daritenersi per q uanto sopra in totale buona fede, la circostanza chela [OSCURATO:SOCIETA]. abbia posto in essere un'attività di rivendita di oro (peraltro comparativamente del tutto minimale e pacificamente pari ad appena allo 0,02% del fatturato) non provenientedalla [OSCURATO:PERSONA] ; - p ertanto, la CTR si è di conseguenza allineata ai sopra illustrati principinel ritenere che il regime dell'inversione contabile (c.d. "reversecharge"), previsto dall'art. 17, comma 5, del d.P.R. n. 633del 1972, il quale, in deroga a quanto previsto dal c omma 1 pone in capo al cessionario anziché al cedente, l'obbligo di assolvere