Cassazione n. 30762/2022

te ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 15701 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; ricorrente- Contro hA [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale su foglio separato allegato al controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] alla [OSCURATO:PERSONA] n. 32; - controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria, sezione staccata di [OSCURATO:PERSONA], n. 3283/07/2020 depositata in data 2.12.2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 settembre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Calabria, sezione staccata di [OSCURATO:PERSONA], aveva rigettato l'appello nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 3869/03/2016 della Commissione Tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] che aveva accolto il ricorso proposto dalla contribuente avverso la cartella di pagamento emessa ai sensi dell'art. 54b1s del d.P.R. n. 633/72 con la quale, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione, [OSCURATO:PERSONA]/2011, per l'anno 2010- oggetto di rettifica con successive dichiarazioni integrative del 30.11.2011 e del 9.10.2013- veniva recuperato l'esposto credito Iva, scaturito dalle dichiarazioni Iva presentate, negli anni tra il 2005 e il 2009, dalla [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., quale incorporata, con decorrenza da111.1.2010 dalla società contribuente. -la CTR, per quanto di interesse, ha osservato che:: 1) quanto alla contestata presentazione (in data 30.11.2011) della dichiarazione Iva integrativa oltre il termine del 30.9.2011 desumibile dall'art. 2, comma 8bis del d.P.R. n. 322/98, in base al principio di diritto di cui alla sentenza delle Sezioni unite della Corte di cassazione n. 13378/2016, la società contribuente, a prescindere dalle modalità e dai tempi di presentazione della dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 del d.P.R. n. 322/98, poteva opporsi in ogni tempo in sede contenziosa alla maggiore pretesa tributaria; 2) quanto alla dedotta non cedibilità, rimborsabilità e/o compensabilità del credito Iva ai sensi dell'art. 30, comma 4, della legge n. 724/94 (norma di cui la società incorporata aveva chiesto la disapplicazione solo per il 2007 mentre il credito fatto valere afferiva all'acquisto di beni ammortizzabili effettuato negli anni dal 2004 al 2008) non sussistevano i presupposti per la riconducibilità della incorporata [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. alla categoria delle c.d. società di comodo, con conseguente possibile detrazione dell'Iva assolta, atteso che: a) fino all'epoca della fusione con la società contribuente, non era in condizioni di svolgere l'attività produttiva prevista dal suo oggetto sociale per cause dalla stessa indipendenti, come confermato dall'accoglimento della istanza presentata solo per il 2007 di disapplicazione dell'art. 30 della legge n. 724/94; b)le dichiarazioni annualmente presentate fino alla incorporazione non erano mai state rettificate dall'amministrazione finanziaria con variazione del credito Iva evidenziato; - la società contribuente resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio;- la società contribuente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] -con l'unico motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2, comma 8bis del d.P.R. n. 322/98, 36bis del d.P.R. n. 600/73, 54bis del d.P.R. n. 633/72, 30 della legge n. 724/1994 per avere la CTR confermato l'illegittimità della cartellla con la quale era stato disconosciuto il credito Iva esposto dalla contribuente nella dichiarazione [OSCURATO:PERSONA] 2011, oggetto di successive integrazioni, derivante dalle dichiarazioni Iva presentate tra il 2005 e il 2009 dalla [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. incorporata nel 2010, in quanto detto credito poteva essere oggetto di cessione da parte della società incorporata non rientrando quest'ultima nella categoria delle società di comodo e, quindi, non essendo non assoggettabile al regime di Clli all'art. 30 della legge n. 724/94, senza verificare, ad avviso della ricorrente, la sussistenza, per tutti gli anni cui afferiva il credito in questione, di situazioni oggettive che avessero reso impossibile il conseguimento dei ricavi, essendo stata, nella specie, presentata (e accolta) la istanza di interpello di disapplicazione dell'art. .30 cit. solo per il 2007; in particolare, l'Agenzia delle entrate evidenzia il carattere assorbente della detta doglianza rispetto all'altra questione della emendabilità della dichiarazione Iva; - preliminarmente deve essere disattesa l'eccezione d'inammissibilità del motivo che la controricorrente prospetta in base alla considerazione che l'Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione dell'accertamento di merito operato dal giudice di appello in ordine alla insussistenza dei presupposti per la riconducibilità della incorporata [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. alla categoria delle società di comodo con conseguente detraibilità del credito Iva; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione della disciplina in tema di società di comodo di cui all'art. 30 della legge n. 724 del 1994; in particolare, l'Amministrazione lungi dal mettere in discussione le circostanze - che si assumono dalla controricorrente "peraltro incontestate"- addotte dalla CTR a giustificazione della asserita non riconducibilità della incorporata [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. nella categoria delle società di comodo (la condizione di impossibilità di svolgimento, per cause dalla stessa indipendenti, fino all'epoca della fusione con la società contribuente, dell'attività produttiva prevista dal suo oggetto sociale, circostanza confermata dall'accoglimento della istanza presentata solo per il 2007 di disapplicazione dell'art. 30 cit. e la mancata rettifica da parte dell'amministrazione finanziaria delle dichiarazioni annualmente presentate dalla [OSCURATO:SOCIETA]. fino alla incorporazione) ne denuncia sostanzialmente la irrilevanza ai fini della corretta applicazione della disciplina relativa alle società di comodo; - va, altresì, premesso che, nella sentenza impugnata, il giudice di appello ha ritenuto illegittima la cartella in questione sul rilievo: 1) della detraibilità/compensabilità/cedibilità del credito Iva da parte della società incorporata- riportato poi dalla contribuente-incorporante nella dichiarazione Iva 2011, successivamente integrata -non essendo applicabile alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. la disciplina fortemente penalizzante di cui all'art. 30 della legge n. 724/94; 2) della possibilità da parte della contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa previste dall'art. 2 del d.P.R. n. 322/1998, di opporsi in ogni tempo, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione; -il motivo - che aggredisce la prima ratio decidendi a carattere assorbente assumendo nell'argomentato della sentenza di appello la questione relativa alla emendabilità della dichiarazione valenza ad essa concettualmente subordinata - è fondato; - in termini generali, il regime contenuto nell'art. 30 della legge n. 724 del 1994, come modificato dapprima con gli interventi previsti nella legge finanziaria 2007 (legge n. 296 del 27 dicembre 2006) e, successivamente, con quelli della legge finanziaria 2008 (legge n. 244 del 24 dicembre 2007), individua un metodo presuntivo di determinazione del reddito minimo che si applica alle società commerciali che, in base a determinati parametri, sono qualificate come «non operative»; -la disciplina opera su due diversi livelli. Ad un primo !livello, fornisce la definizione di «non operatività» degli enti (cd. test di operatività), attraverso un confronto tra i proventi derivanti dall'attività d'impresa, emergenti dalla contabilità, e quelli individuati applicando specifici coefficienti al valore dei beni immobili, delle partecipazioni e delle altre immobilizzazioni della società. Ad un secondo livello, per i soggetti che non hanno superato il test di operatività, scatta la presunzione di un reddito minimo, che viene determinato in rapporto al valore dei beni della società, ai quali sono applicati altri coefficienti, e tale reddito minimo costituisce la base per la ulteriore presunzione di un imponibile minimo ai fini Irap; per quanto riguarda l'Iva sono previste limitazioni all'utilizzo dell'eccedenza a credito; -come è stato sottolineato in dottrina, la finalità sottesa alla disciplina in esame è quella di «scoraggiare» l'uso dello strumento societario per l'intestazione di beni non funzionali allo svolgimento dell'attività d'impresa e, quindi, per il possesso e la gestione di beni immobili e partecipazioni societarie;- la relazione governativa alla legge n. 662 del 23 dicembre 1996 - che ha apportato modifiche al citato art. 30 - parla, infatti, di «uso improprio della struttura societaria», impiegata per «consentire l'anonimato degli effettivi proprietari» e «la deduzione di costi che hanno poco a che fare con l'attività» e ciò lascia intendere che la ratio della disciplina è quella di «fungere da antidoto al dilagare di società anomale» utilizzate per il raggiungimento di finalità estranee alla causa contrattuale; - anche la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 5/E del 2 febbraio 2007 sottolinea che la disciplina in oggetto ha lo scopo di <Kdisincentivare il ricorso all'utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l'effettivo proprietario dei beni» e «di penalizzare quelle società che, al di là dell'oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell'interesse dei soci, anziché per esercitare una effettiva attività commerciale»; - questa Corte ha più volte precisato che il citato art. 30, comma 4-bis, mira a disincentivare il fenomeno dell'uso improprio dello strumento societario, utilizzato come involucro per raggiungere scopi, quale l'amministrazione dei patrimoni personali dei soci, eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali - come quello, proprio, delle società cd. di mero godimento (Cass., sez. 5, 13/05/2015, n. 21358; Cass., sez. 6-5, 28/09/2017, n. 26728); -in questa prospettiva, il confronto tra il valore oggettivo dei beni posseduti ed i proventi dichiarati dall'ente assume proprio la funzione di identificare i soggetti che si limitano ad una mera gestione dei beni, per cui il mancato raggiungimento degli standard minimi di ricavi riconducibile agli assetti patrimoniali della struttura societaria costituisce indice sintomatico del carattere non operativo della società (Cass., sez. 5, 24/02/2020, n. 4850);-dalla condizione di «non operatività» della società deriva un onere più gravoso in termini probatori in sede di accertamento, dal momento che si introduce una presunzione a favore del Fisco che determina un ribaltamento dell'onere della prova a carico della società rispetto al possesso del reddito minimo, che viene fissato dalla norma in base a parametri fissi e di tipo oggettivo. Per tale motivo si sostiene da più parti che il regime introdotto per le società non operative (o di comodo) presenta, da un lato, una natura che può definirsi antielusiva, proprio perché finalizzata a contrastare l'utilizzo solo strumentale della forma societaria commerciale e, dall'altra, un contenuto antievasivo, perché diretto a far emergere proventi non dichiarati; -sussiste, pertanto, una necessaria e stretta correlazione tra la condizione di «non operatività» delle società di comodo e la presunzione legislativa di una loro redditività minima e la conseguente manifestazione di capacità contributiva che ne giustifica, sul piano della legittimità, la tassazione sulla base, appunto, di un reddito minimo presunto; - a fronte della presunzione di reddito minimo fondata su coefficienti «medi» di redditività degli elementi patrimoniali di bilancio, predeterminati dalla norma, la parte contribuente può, tuttavia, addurre prove contrarie al fine di superare le presunzioni di reddito minimo, per cui la possibilità di «prova contraria» alla presunzione di ricavi e di reddito è strettamente connessa a specifiche cause di inidoneità reddituale dei relativi elementi dell'attivo patrimoniale; A tale riguardo, il comma 4-bis dell'art. 30, nella versione vigente ratione temporis, prevede che «in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto», la società interessata «può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600». Con la specifica che, rispetto alle precedenti formulazioni della norma, nel testo emendato dall'art. 1, comma 109, lett. h), della legge n. 296 del 2006, sono state soppresse le parole «di carattere straordinario» in riferimento alle «circostanze oggettive»; -ovviamente, la prova contraria offerta dal contribuente può riguardare sia il mancato raggiungimento della soglia di operatività, sia il reddito minimo presunto normativamente, ben potendo la società evidenziare le circostanze che hanno impedito il raggiungimento della soglia minima di componenti presuntivi e che, pertanto, giustificano la minore entità di componenti positivi dichiarati e risultanti dalla contabilità, nonché contestare le ulteriori presunzioni poste dalla normativa, indicando eventuali condizioni che hanno reso impossibile conseguire l'imponibile minimo (in tal senso, anche la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 5/E del 2007); -l'abrogazione, da parte della legge finanziaria 2007, dell'inciso «salvo prova contraria» nel comma 1 dell'art. 30 della legge n. 724 del 1994 è volta, infatti, a chiarire la differenza intercorrente tra le cause di esclusione «automatiche» della disciplina (previste dal comma 1) e la prova contraria, basata sulle «condizioni oggettive» che il contribuente può far valere ai sensi del comma 4-bis richiamato. Ne consegue che ogni situazione in grado di giustificare la divergenza tra il quantum dichiarato dal contribuente ed il quantum determinato applicando i parametri di legge deve essere presa in considerazione al fine di verificare il superamento delle presunzioni di legge. La caratteristica di «oggettività» delle situazioni che il contribuente può far valere, nella ratio del comma 4-bis dell'art. 30, non ha, infatti, la funzione di distinguere tra cause esterne, che si impongono al soggetto, e cause che derivano (anche solo in parte) da libere determinazioni di quest'ultimo, ma quella di richiedere che quest'ultimo sia in grado di dimostrare oggettivamente la non fittizietà di quanto dichiarato ( Cass. sez. 5, n. 128621 del 2021); -secondo le indicazioni ritraibili dalle più recenti pronunce di legittimità, la nozione di impossibilità, di cui al comma 4-bis dell'art. 30 citato, del conseguimento di ricavi, degli incremenl:i di rimanenze e dei proventi, nonché del reddito determinati secondo i criteri predeterminati dello stessa disposizione, deve essere intesa «non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici„ aventi riguardo alle effettive condizioni di mercato» (Cass., sez. 5, 20/06/2018, n. 16204; Cass., sez. 6- 5, 12/02/2019, n. 4019; Cass., sez. 5/ 4/12/2019, n. 31626; Cass., sez. 5, 1/02/2019, n. 3063; Cass., sez. 5, 28/05/2020, n. 10158), e ciò in coerenza con la ratio antielusiva che connota la disciplina sulle società «non operative». In conformità a tate ratio, questa Corte - con riguardo a periodo di imposta per il quale operava l'art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994, nel testo antecedente alle integrazioni introdotte dall'art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 - ha, anche di recente, ribadito il principio secondo cui in tema di società di comodo, l'impossibilità per l'impresa di conseguire il reddito minimo secondo il meccanismo di determinazione di cui al richiamato art. 30, per situazioni oggettive di carattere straordinario, deve essere intesa non in termini assoluti, bensì elastici, identificandosi con uno specifico fatto, non dipendente dalla scelta consapevole dell'imprenditore, che impedisca lo svolgimento dell'attività produttiva con risultati reddituali conformi agli standards minimi legali ovvero ne ritardi l'avvio oltre il primo periodo di imposta» (Cass., sez. 5, 3/11/2020, n. 24314; Cass. sez. 5, n. 128621 del 2021); -nella specie la CTR, mal governando i suddetti principi, ha ritenuto che la società incorporata non rientrasse nella categoria delle società non operative - con conseguente non applicabilità delle limitazioni di cui al comma 4 dell'art. 30 cit. all'utilizzo dell'eccedenza a credito e dunque detraibilità/compensabilità e cedibilità della stessa alla contribuente incorporante - esclusivamente in base alla generica considerazione che la condizione di impossibilità di svolgimento dell'attività produttiva, per cause dalla stessa indipendenti, fosse stata confermata dall'accoglimento dell'istanza di disapplicazione dell'art. 30 cit. presentata per il 2007, e che le dichiarazioni presenl:ate dalla stessa fino all'incorporazione non fossero state rettificate dall'Amministrazione, senza verificare - con riferimento a tutti gli anni cui afferiva il credito di imposta esposto dalla incorporata nelle dichiarazioni e poi riportato dalla contribuente-incorporante nel [OSCURATO:PERSONA] 2011- la sussistenza di situazioni oggettive che avessero reso impossibile il conseguimento dei ricavi tali da giustificare la disapplicazione della disciplina di cui all'art. 30 cit.; tanto più che, come precisato dalla giurisprudenza di questa Corte, con riguardo alle società di comodo, in particolare, lo «status» di società non operativa risultante dall'applicazione dei parametri previsti dall'art. 30, comma 1, della I. n. 724 del 1994, non è permanente, ma va accertato anno per anno, ben potendo una società essere non operativa in un determinato esercizio sociale ed operativa in quello successivo (Cass., sez. 5, 1/10/2014, n. 20702; Cass., sez. 6-5, 22/05/2017, n. 12829). - in conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, Sezione staccata di [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione; P.Q. M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche p