Cassazione n. 32003/2023

i Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. ORDINANZA sulricorso 20264 /201 7 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] letti, Pec: [OSCURATO:EMAIL] , con domicilio eletto pressolo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 9 ; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; -controricorrente - propostoavverso la sentenza n. 169 / 2 1 /201 7 della COMM.TRIB.REG. dellaLombardia, depositata il 25 / 1 /201 7 ; Uditala relazione della causa svolta in data 1 3/ 9 /2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia con sentenza n.169/21/2017 depositata il 25/1/2017 rigettava l’appello proposto da[OSCURATO:PERSONA] a ni, titolare di attività di impresa di gestione di appa- recchi di intrattenimento e scommesse, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pavia n. 470/3/2015 , la quale avevaa sua volta rigettato il ricorso proposto dal contribuente. L’im- pugnazione aveva ad oggetto l’avviso di accertamento n. T9V01F900569/2014elevato per IRPEF, Addizionali, IRAP, IVA, oltre accessori,relativo all’anno di imposta 200 9 , notificato al contribuente dall’[OSCURATO:PERSONA] entrate a seguito di un accertamento analitico in- duttivoex art.3 9 comma 1 lett. c) del d .P.R. n.600 del 1973 , nell’am- bitodel quale era stata acquisita documentazione ex artt.32 del me- desimodecreto e 51 d.P.R. n.633 del 1972 . 2.Con il suddetto atto impositivo veniva accertata in capo al contri- buente la mancata contabilizzazione di incassi pari a d euro 346.049,90, derivante dall'attività di distribuzione di apparecchi e congegni automatici, semiautomatici ed elettronici da intrattenimento eda gioco di abilità , avviso adottato a seguito dell 'acquisizione di dati e notizie in contraddittorio con il contribuente, nonché da parte del Concessionario della rete telematica circa il dettaglio della raccolta complessivadegli apparecchi gestiti dal contribuente . 3.Sulla base di tali dati veniva ricostru ito l'ammontare delle somme giocate,depurate dalle vincite, presunte nella misura minima prevista dallalegge, e dalle somme atte a remunerare il gestore e gli esercenti, calcolatetenuto conto de l PREU, del le rate amministrative, dei com- pensidel Concessionario ed de l canone spettante ai Monopoli di Stato . 4.L'Ufficio accertatore scomputava soltanto le somme che, secondo ladichiarazione del contribuente, erano state versate ai gestori ossia il50% del dichiarato , e attribuiva l'intero maggiore importo accertato a titolo di ricavi al solo gestore senza riconoscere in via presuntiva alcunaripartizione del ricavo tra gestore ed esercenti , secondo la lo- gicaemersa dai dati contabili per la parte dichiarat a . 5.Il giudice di prime cure rigettava il ricorso introduttivo, non condivi- dendola prospettata preliminare lesione del contraddittorio endopro- cedimentale per asserita violazione dell'art. 12 c o . 7 della legge n.212/2000quanto ai dati ottenuti dal Concessionario della rete tele- matica.Venivano inoltre rigettate le difese nel merito, inclusa l a pro- spettata in attendibilità del dato del PREU 200 9 e il mancato riparto delmaggior ricavo accertato tra gestore ed esercente . La decisione venivaintegralmente condivisa dal giudice d’appello. 6.Il contribuente ricorre per cassazione per due motivi e deposita istanza di interruzione del processo per sopravvenuta morte della parte,cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso. Consideratoche: 7. 8.Sempre i n via preliminare, va dato atto delle eccezioni sollevate in controricorso di inammissibilità del ricorso, sia perché sotto la par- venza della violazione di legge chiede la rivalutazione delle prove e incappanella preclusione della c.d. doppia conforme, sia perché fon- datesull’erroneo presupposto della correlazione tra maggiori ricavi ac- certatie maggiori costi, scrutinabili unitamente alle singole censure. 9.Con il primo motivo il ricorrente - ai fini dell’art.360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. – deduce la violazione e falsa applicazione degliartt.56 e 109 comma 4 TUIR in relazione a ll'art. 39 comma 1 lett.d) d.P.R. n. 600/73 , nonché la violazione dell'art. 53 Cost. , per aver l’Agenzia posto in essere l'accertamento disattendendo la sua contabilità,pur non essendone stata dimostrata la falsità o l'irregola- rità; dalla contabilità emerge il riparto dei ricavi tra gestore ed eser- centi,e il giudice ha invece attribu ito l’intero maggior incasso accer- tatoal contribuente, in violazione del principio di capacità contributiva . 10. Con il secondo motivo di ricorso – in relazione all’art.360 primo comman.3 cod. proc. civ. – si prospetta la violazione degli artt.115 e 116cod. proc. civ., 2697, 2727 e 2709 cod. civ. nonché 24 Cost., non avendola CTR tenuto conto che il dato ricavato dal PREU circa l’am- montaredelle giocate non è un dato oggettivo, matematicamente de- terminato,ma meramente forfettario indicato dall’Amministrazione in- dipendentemente dalle risultanze effettive della rete, dal momento chesi sono verificati, nel periodo di imposta oggetto di riprese, lunghi periodidi totale sconnessione. Inoltre , la presunzione tratta dall’Am- ministrazionesi porrebbe, secondo il contribuente, in contrasto con le scritture contabili regolarmente tenute la cui regolarità non è stata contestata.Infine, la ricostruzione operata dall’Agenzia comunque non tiene conto dell’incidenza percentuale della “ quota esercenti ” che dev’esseresottratta dall’accertato e non può essere imputat a al con- tribuente. 11.I due motivi possono essere esaminati congiuntamente in quanto interdipendenti,e sono fondati nei limiti che seguono . Va premesso che, p er giurisprudenza consolidata di questa Corte, in puntodi accertamento analitico induttivo, l'Amministrazione finanzia- ria, allorquando si imbatta in una contabilità formalmente regolare , maintrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comporta- mento del contribuente, può desumere, ai sensi dell'art. 39, comma 1,lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R.n. 633 del 1972, sulla base di presunzioni semplici, ossia gravi, precisee concordanti, il reddito del contribuente , incombendo su que- st'ultimol'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la corret- tezza delle proprie dichiarazioni (Cass. Sez. 6 - 5 , Ordinanza n. 35713del 05/12/2022, conforme a Cass. S ez. 6 - 5 , Ordinanza n. 26036del 30/12/2015) . 12. Quanto poi al divieto di doppia presunzione (cd. " praesump- tiode praesumpto ") su cui insiste in parte la seconda censura , va in- nanzituttoricordato che non è configurabile nel sistema processuale undivieto generalizzato di presunzioni di secondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e 2697 c od . c iv ., né ad altre norme (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 23860 del 29/10/2020; Cass. Sez.5 - , Ordinanza n. 20748 del 01/08/2019) . Esso in ogni caso - anchesu di un piano logico - non attiene alla correlazione di una pre- sunzione semplice con altra presunzione legale (Cass. Sez. 5 , Sen- tenzan. 17953 del 24/07/2013) . Perciò, ai sensi degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, l’onere del contribuentedi giustificare la provenienza e la destinazione degli im- portimovimentati sui conti correnti intestati a soggetti per i quali è fondatamente ipotizzabile che abbiano messo il loro conto a sua di- sposizione non è illegittimo (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 15003del 16/06/2017 ) e , per legge , la tassazione sui suddetti giochi vienecalcolata sulla base del [OSCURATO:PERSONA]. 13.In materia di prelievo erariale unico (c . d. PREU) sulle somme gio- cate mediante gli apparecchi da intrattenimento di cui all'art. 110, comma6, del T.U.L.P.S., già ex art. 39, comma 13, del d.l. n. 269 del 2003,conv. in l. n. 326 del 2003, presupposto di fatto del tributo è l'effettivo impiego del mezzo utilizzato , ovvero l'esercizio del gioco mediantel'apparecchio da intrattenimento, in forza del principio della capacità contributiva di cui all'art. 53, comma 1, Cost. (Cfr. Cass. Sez.5 - , Sentenza n. 33584 del 18/12/2019) . N ell'ipotesi di trasmis- sionein via telematica di dati di gioco difformi da quelli effettivamente realizzati, ai sensi dell'art. 39 quater, comma 2, del d.l. n. 269 del 2003,conv. in l. n. 326 del 2003 ( nel testo introdotto dall'art. 1 della l.n. 296 del 2006 applicabile "ratione temporis" si no al 31.7.2009 e anchesuccessivamente alla modifica di cui all'art. 15 del d.l. n. 78 del 2009,conv. in l. n. 102 del 2009 , entrato in vigore il 1 .8. 2009 ), sono coobbligatisolidali il soggetto che ha provveduto alla installazione de- gli apparecchi, il possessore dei locali nel quale sono installati ed il concessionariodi rete titolare del relativo nulla osta, purché non siano già debitori a titolo principale. (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 14563del 06/06/2018; cfr. anche Sez. 5 - , Sentenza n. 13116del 25/05/2018 ). 14.L’Amministrazione può quindi procedere all’accertamento analitico induttivopur in presenza di contabilità formalmente regolare, anche inragione delle risultanze delle indagini bancarie ex art.32 cit. idonee agenerare presunzioni gravi precise e concordanti, e può pure valersi dipresunzioni basate sui dati trasmessi dal Concessionario, con cal- colo del non dichiarato sulla base del PREU. Inoltre , le deduzioni di fattocontenute nel corpo della seconda censura, circa la disconnes- sionedelle macchine dalla rete per periodi rilevanti sono del tutto ge- neriche.Si tratta di prospettazioni fondat e solo su riferimenti a giuri- sprudenzaamministrativa relativa ad altri soggetti economici e ad im- precisati periodi di imposta, e sono fatti comunque già valutat i dal giudice d’appello nel secondo capoverso a pag.4 della sentenza e primaancora in primo grado . 15.Al contrario, l a parte delle censur e nella quale il contribuente de- ducela questione , non nuova nel giudizio , del riparto dei maggiori ri- caviaccertati tra gli esercenti e il ricorrente stesso non incappa nell’ec- cepita “doppia conforme ” , in quanto non è una questione motivazio- nale,ed è fondata. LaCTR non ha tenuto conto, alla luce del principio di capacità contri- butiva (cfr. Corte. Cost. n.10/2023 interpretan d o l’art.32 del d.P.R. 600/73),del fatto che la contabilità del contribuente è potenzialmente idoneaa fondare presunzioni gravi precise e concordanti anche per la partedei ricavi non dichiarati, in quanto attività dichiarativa posta in essere dallo stesso contribuente, formata anteriormente all’accerta- mento, cronologicamente afferente alla medesima annualità e, dun- que,secondo un modello economico di gestione dell’impresa evidente- mentesuscettibile di replicarsi nell’intero periodo di imposta. E’ pertanto necessario un nuovo accertamento da parte del giudice dellafase rescissoria avuto riguardo al profilo indicato. 16.Il ricorso va conclusivamente accolto sotto tale profilo , e l a sen- tenzaimpugnata dev’essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia disecondo grado della Lombardia, in diversa c