Cassazione n. 29674/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.10537/2017 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA V. AVERSA 39, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del MOLISE - CAMPOBASSO n.590/2016 depositata i l 17/11/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/02/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il 3 dicembre 2013 l'avvocato [OSCURATO:PERSONA] era attinto da avviso di accertamento numero TR401T100533 con il quale l'Agenzia delle entrate di Isernia , recependo le risultanze di pvc in data 21 dicembre 2012 redatto dalla GDF di Venafro, a conclusione di indagini bancarie sui conti correnti intestati e cointestati al contribuente, contestava, per l'anno di imposta 2008, elementi positivi di reddito per euro 576.046,75, di cui euro 384.918 per accreditamenti ed euro 191.128,75 per prelevamenti, nonché maggiori compensi ai fini dell'iva per la predetta somma di euro 384.918 ed un maggior valore della produzione netta ai fini dell'irap per euro 601.821. 2. Il 30 aprile 2014 il contribuente presentava impugnazione. Con provvedimento in autotutela notificato l’11 marzo 2015, l'Agenzia annullava i maggiori compensi corrispondenti ai prelevamenti in conformità a C. Cost. n. 288 del 2014. 2.1. La CTP di Isernia, con sentenza n. 200/2/15, così decideva: “Accoglie il ricorso relativamente a prelevamenti per euro 191.128,75, giusto provvedimento di annullamento in autotutela dell'ufficio del 25 marzo 2015 n.2015/6010, in forza della sentenza della Corte costituzionale n. 288/2014; rigetta per l'operazione n. 16 del 2 gennaio 2008 di euro 197.046,52; rigetta per le operazioni di versamento sul conto cointestato con il coniuge sig.ra [OSCURATO:PERSONA]; rigetta per l'irap; accoglie per il resto come da prospetto allegato dal ricorrente”. Indi compensava le spese. 3. Proponeva appello il solo contribuente. 3.1. La CTR, con la sentenza emarginata, così decideva: “In parziale accoglimento dell'appello ritiene giustificati i prelevamenti [sic] di euro 197.046,52, di euro 727,48 e di euro 25.000 sul c/c n. 1000 - 331 [cointestato con il coniuge]; dichiara non dovuta la tassazione ai fini Irap. Conferma nel resto l'impugnata decisione. Compensa tra le parti le spese di giudizio”. 3.2. Osservava,in particolar modo, la CTR quanto segue: - in ordine ad un'operazione dell'importo di euro 197.046,52, ritenuta dalla CTP ingiustificata e comunque imputabile al 2008, --“effettivamente, come attestato dagli stessi organi che hanno proceduto ad effettuare le indagini, l'appellante ha avuto la disponibilità delle somme nell'anno 2007[,] per cui, trattandosi di proventi percepiti da un lavoratore autonomo, è evidente che ai medesimi vada applicato il principio di cassa e si deve tener conto, ai fini fiscali e dei connessi adempimenti, del momento dell'incasso del compenso[,] essendo irrilevante che talune operazioni abbiano avuto riflessi nel successivo anno di imposta. A tale proposito la Commissione non può far a meno di evidenziare che la circostanza che l'ufficio abbia richiesto al contribuente di provare che tali proventi fossero stati effettivamente dichiarati nell'anno 2007 appare chiaramente sintomatic[a] quantomeno del dubbio che l'imputazione dei medesimi nell'anno successivo non fosse corretta. D'altra parte appare davvero singolare che l'amministrazione, che è tenuta a provare il fondamento dei suoi accertamenti, si induca a richiedere al contribuente di addurre fatti e circostanze (peraltro relativi ad un diverso periodo di imposta) e non abbia proceduto ad effettuare i relativi accertamenti, sulla base dei dati in suo possesso, e contestato poi eventuali inadempimenti”; -in ordine a due operazioni dell'importo rispettivamente di euro 727,48 e di euro 25.000 effettuate sul conto corrente cointestato con la moglie, -- “ si deve pervenire ” “ ad analoghe conclusioni ”, “ in quanto dalla documentazione prodotta unitamente all'atto di appello si evince che effettivamente tra i due coniugi, che peraltro erano in regime di separazione dei beni, è intervenuta dapprima separazione legale e successivamente dichiarazione di cessazione degli effetti civili del matrimonio[,] per cui può effettivamente ritenersi che, a prescindere dall'aspetto formale della intestazione congiunta del conto corrente bancario, il medesimo venisse utilizzato in maniera esclusiva dalla [OSCURATO:PERSONA] e sullo stesso confluivano unicamente operazioni alla medesima riconducibili[,] il che, a parere di questa Commissione, vale a superare la presunzione di cui all'art. 32, primo comma, secondo periodo, del DPR n. 600 del 1973[,] con riferimento specifico sia al versamento di euro 727,48 che a quello di euro 25.000 […]”; -in ordine alla ripresa riguardante l'irap, --l'appello del contribuente è medesimamente condivisibile alla luce della giurisprudenza di legittimità, atteso che, “nel caso in esame, i beni strumentali utilizzati dall'Epifanio (computer, fax ed utenza telefonica) costituiscono il minimo indispensabile per l'esercizio della sua attività di avvocato[,] specie se si considerano gli adempimenti connessi al processo telematico. Quanto poi alla disponibilità saltuaria di una segretaria con funzioni meramente esecutive[, essa] non appare elemento sufficiente per realizzare il presupposto dell'imposta ‘de qua’”; non essendo “individuabile un'autonoma organizzazione di capitali e di lavoro altrui[,] per cui il reddito, accertato ai fini di altre imposte, è da considerarsi l'unico valore ricavabile dalla attività di avvocato esercitata dal contribuente”. 4. Propone ricorso per cassazione l'Agenzia con quattro motivi, cui resiste il contribuente con controricorso. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo si denuncia omesso esame di fatto controverso e decisivo in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. 1.1. La sentenza impugnata è errata laddove afferma che il contribuente aveva avuto la disponibilità della somma di euro 197.046,52 nel 2007, tale essendo l’anno di imposta rilevante in applicazione del principio di cassa. “Il fatto che il contribuente [avesse] avuto la disponibilità della somma nell'anno 2007 è falso perché smentito dalla comunicazione alla Procura della Repubblica c/o il Tribunale di Isernia dell[a] notizi[a] di reato del 03/02//2015 n. 26/1839 allegata alla richiesta di conciliazione presentata in giudizio della parte per l'udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], dalla quale risulta (operazione n. 4 alle pagg. 2 e 3) che l’avv. [OSCURATO:PERSONA] ha ricevuto, per la predetta causa di risarcimento [dei] danni, un acconto di euro 599.996,50 nel 2007 e un saldo di euro 197.046,52 nel 2008”; “se la CTR avesse fatto buon governo del suddetto documento della gdf avrebbe rilevato che la predetta somma non giustificata di euro 197.046,52 è stata correttamente attribuita all'anno 2008 e non all'anno 2007, come risulta dalla ricostruzione della vicenda effettuata dalla gdf”. 1.2. Il motivo è inammissibile in quanto, ben lungi dal denunciare l’omesso esame di alcun fatto decisivo e controverso, ai sensi dell’invocato paradigma di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., in realtà mira a rappresentare la pretesa omessa considerazione, da parte della CTR, di un documento – peraltro di per sé non avente efficacia accertativa, trattandosi semplicemente di una comunicazione di notizia di reato, sul cui esito nulla è dedotto – nel quale è assunta una diversa imputazione della somma di euro 197.046,52 (al 2008 anziché al 2007), in funzione, tuttavia, non già di una semplice constatazione, ma di deduzioni riguardanti la qualificazione di detta somma, costituente residuo di una maggiore versata nel 2007 come compenso professionale rilevante nel 2008. Ciò emerge dall’esposizione –si anticipa, tipicamente “in fatto” – che leggesi a p. 4 del ricorso: “ [OSCURATO:PERSONA] ha fatto pervenire sul suo conto corrente bonifici destinati ai clienti e riversati interamente agli stessi ad eccezione della somma di euro 599.996,50, presente sul conto alla data del 31/12/2007[,] e di quella di euro 197.046,52, che è stata” – notasi – “ attribuita all'anno 2008, in quanto solo in tale anno è stato individuato detto ulteriore importo trattenuto dal contribuente posto definitivamente a sua disposizione”; poco oltre, dopo un riepilogo delle movimentazioni, con particolare riguardo ai prelievi in favore della parte assistita ed al pagamento del saldo dell’imposta di registro: “L’avv. [OSCURATO:PERSONA] ha ricevuto, per la predetta causa di risarcimento [dei] danni, un acconto di euro 599.996,50 nel 2007 e un saldo di euro 197.046,52 nel 2008. Quest'ultima somma non può essere ascritta all'anno 2007, per l'ovvio motivo che alla data del 31/12/2007 l'avvocato non poteva ancora essere a conoscenza dell'ammontare dell'importo che avrebbe potuto trattenere a suo favore: ciò in quanto l'importo da destinare alla registrazione della sentenza che ha deciso la causa civile di risarcimento del danno fu determinat[o] dall'Agenzia delle entrate solo con avviso n. 1227/001, inviato a[lla parte patrocinata] il 09/01/2008”. Come comprovato dalla stessa narrativa del motivo testé parzialmente riprodotta, a fronte dell’essere “a monte” certo il versamento nel 2007 di cospicua somma complessiva in esito alla causa civile di danno patrocinata dal contribuente (ciò che di per sé esclude la sussistenza del denunciato omesso esame, avendo la CTR fatto congruamente riferimento alla disponibilità della minor somma di euro 197.046,52, imputabile per cassa al 2007), quel che in definitiva il motivo sollecita a questa Suprema Corte è una nuova e più favorevole, per la parte pubblica, rivalutazione “in fatto” della vicenda imputativa di detta minor somma, peraltro alla stregua di presupposti (quali la liquidazione dell’imposta di registro sulla sentenza favorevole nel giudizio civile) di cui non è somministrata alcuna evidenza: il motivo, dunque, effettua, oltretutto in violazione dei principi di autosufficienza e precisione, la devoluzione di una questione meramente “di merito”, estranea al giudizio di cassazione, quale momento di controllo della mera legittimità degli atti impugnati. 2. Con il secondo motivo si denuncia violazione dell’art. 32 DPR n. 600 del 1973 e dell’art. 2728 cod. civ. in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 2.1. La sentenza impugnata merita di essere censurata anche nella parte in cui afferma che il conto corrente cointestato con la [OSCURATO:PERSONA] può ritenersi utilizzato in maniera esclusiva da questa, in quanto tra i coniugi erano intervenute dapprima la separazione legale dappoi la cessazione degli effetti civili del matrimonio. La presunzione dell’art. 32 DPR n. 600 del 1973 si estende a tutti i conti intrattenuti dal contribuente. Peraltro il coniuge separato resta coniuge, permanendo il vincolo matrimoniale, fermo restando che, “nel caso specifico, il problema della separazione non sussisteva, in quanto nel 2008 i coniugi non erano separati, né divorziati”, giacché il ricorso per la separazione consensuale risale al 2013 e la negoziazione assistita per il divorzio al 2015; “a ciò va aggiunto, altresì, che l'ufficio aveva evidenziato che dalla dichiarazione dei redditi per l'anno di imposta 2008 […] della sig.ra [OSCURATO:PERSONA]” risultava un reddito da lavoro dipendente pari a circa euro 24.000, sicché non si comprendeva “da dove potesse essere pervenuto sul conto in questione - se veramente fosse stato usato solo da detta contribuente - un versamento in contanti di euro 25.000 del 13/08/2008”. 2.2. Il motivo è inammissibile. 2.2.1. Anzitutto, esso contravviene al principio di autosufficienza laddove afferma che “nel 2008 i coniugi non erano separati, né divorziati”, atteso che, “come emerge dalla documentazione allegata in appello dalla controparte, il ricorso per la separazione consensuale è del 2013 e la negoziazione assistita per il divorzio è del 2015”. Invero, siffatta non meglio qualificata documentazione non è minimamente riprodotta nelle parti rilevanti e neppure, “in limine”, riassunta: ciò che appare tanto più rimarchevole a fronte dell’avere invece la CTR affermato che il dato dell’utilizzo del conto “in maniera esclusiva” da parte della [OSCURATO:PERSONA] trovi riscontro nell’evincersi, “dalla documentazione prodotta unitamente all’atto di appello”, che “effettivamente tra i due coniugi, che peraltro erano in regime di separazione dei beni, è intervenuta dapprima separazione e successivamente dichiarazione di cessazione degli effetti civili del matrimonio”. 2.2.2. Secondariamente, pur a voler prescindere da ciò, comunque esso (come condivisibilmente osservato in controricorso), sotto le spoglie della formale denuncia di una violazione di legge, in realtà sollecita un nuovo e più favorevole, per la parte pubblica, giudizio “in fatto” con riferimento alle valutazioni compiute dalla CTR per ritenere “superata” l’espressamente considerata (e per ciò solo non violata) “presunzione di cui all’art. 32, primo comma, secondo periodo, del DPR n. 600 del 1973”. 3. Gli ultimi due motivi, per comunanza di censure, possono essere illustrati e trattati congiuntamente. 4. Con il terzo motivo si denuncia omesso esame di fatto controverso e decisivo in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. 4.1. “Con riguardo alla ripresa dell'irap, la CTR ha accolto l'appello del contribuente sulla base di una ricognizione dei beni strumentali utilizzati dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] limitata ai soli computer, fax ed utenza telefonica, omettendo l'esame di altri beni strumentali di valore pari ad euro 40.935, dei compensi a terzi, delle spese per consumi” (come da quadro RE del mod. Unico e da studio di settore); “la CTR ha inoltre omesso di esaminare l'eccezione dell'ufficio sulla inesistenza di una segretaria part-time” [il riferimento è alle controdeduzioni in appello, fotoriprodotte “in parte qua”, ove leggesi: “Peraltro è significativo il fatto che il contribuente sostenga di avere una segretaria part-time dipendente e svolga la sua difesa sul fatto che tanto sarebbe insufficiente a concretare l'autonoma organizzazione, ma sia nel quadro RE al rigo 11 (spese per lavoro dipendente o assimilato) della dichiarazione dei redditi sia nello studio di settore presentato non è dichiarata la dipendente part-time, risultando solo compensi a terzi per prestazioni afferenti l'attività professionale o artistica”]; “qualora la CTR avesse preso in esame tali elementi ne avrebbe necessariamente ricavato che il ricorrente, per l'esercizio della propria attività, si era avvalso nel 2008 di beni strumentali di valore certamente elevato pari ad euro 40.935 [e] di una sede di ben 80 mq. distinta dalla propria abitazione e dotata di tutti gli strumenti (computer, fax, utenze telefoniche ecc.) ed inoltre aveva erogato a terzi compensi afferenti l'attività per euro 9.908”. 5. Con il quarto motivo si denuncia violazione dell’art 115, comma 1, cod. proc. civ. e dell’art. 2697 cod. civ. in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. 5.1. Nonostante che da nessun elemento probatorio sia emerso l'impiego di una segretaria part-time, bensì solo l’erogazione di compensi a terzi, la CTR, sull'onda della sentenza della S.C. n. 9451 del 2016, ha dato credito alla versione del contribuente in ordine alla disponibilità di detta segretaria; “in ciò si ravvisa la violazione del principio dispositivo (assenza di prova a fondamento della decisione), nonché di quello sull'onere della prova”. 6. Entrambi i motivi sono inammissibili e comunque manifestamente infondati, giacché non si confrontano con l’effettivo, ed esaustivo, accertamento “in fatto” compiuto dalla CTR, secondo cui non è “in definitiva” “individuabile un’autonoma organizzazione di capitali o di lavoro altrui”, e finiscono, anche in questo caso, per irritualmente pretendere da questa Suprema Corte un nuovo apprezzamento delle risultanze istruttorie (peraltro – in ragione di quanto affermato dal controricorrente e non contestato dalla ricorrente – ben più ampie delle sole dichiarazioni richiamate in ricorso, riguardando anche il registro dei beni ammortizzabili ed il partitario dei compensi a terzi). 6.1. Quel che in definitiva la CTR risulta aver accertato, dandone adeguatamente conto in motivazione, è la cd. minimalità organizzativa, consistente nell’approntamento delle sole risorse materiali ed umane indispensabili per l’esercizio, in forma individuale, della professione di avvocato. A fronte di ciò, - la sentenza impugnata si conforma pedissequamente all’insegnamento di Sez. U, n. 9451 del 10/05/2016, la quale enuncia (al par. 3 delle motivazioni) il seguente principio di diritto: "Con riguardo al presupposto dell'IRAP, il requisito dell'autonoma organizzazione - previsto dal D.Lgs. 15 settembre 1997, n. 496, art. 2 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'‘id quod plerumque accidit’, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in nudo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive"; - in ogni caso, la ricorrente non deduce e non comprova specifici indici valutativi, in ipotesi pretermessi o non correttamente scrutinati dalla CTR, da cui concretamente inferire il presupposto della stabile organizzazione. Più particolarmente, a proposito del secondo profilo testé evocato, valga rilevare che: --l’essersi il contribuente avvalso di beni strumentali del valore di euro 40.935 non è di per sé significativo , in difetto della determinazione della natura dei beni di cui si tratta, viepiù al cospetto dell’affermazione, contenuta nel controricorso e non contrastata, secondo cui la gran parte di detta somma è riferibile alle spese per l’’automobile ed all’acquisto dello studio professionale; -- non significativa è la metratura di questo, poiché lo spazio (non esorbitante in termini assoluti dall’ordinarietà) non costituisce in quanto tale un indice organizzativo; -- “ computer, fax, utenze telefoniche ecc. ”, sono, come correttamente rilevato dalla CTR, il minimo di dotazione indispensabile per lo svolgimento in sé dell’attività professionale; --infine, quanto ai compensi erogati a terzi per la somma euro 9.908, nessunrilievo assume il “thema”, sviscerato in ricorso, della riferibilità o meno alla remunerazione di una segretaria part-time, giacché, a misura che il denaro, come sostenuto dal contribuente dinanzi ai giudici di merito, attenesse effettivamente alla remunerazione di una segretaria, full-time e a maggior ragione part-time, l’apporto di questa, stante il ricordato insegnamento delle Sezioni Unite, non qualificherebbe in termini organizzativi la prestazione prettamente individuale del professionista, mentre, a misura che così non fosse, difetterebbe comunque la prova, incombente sulla parte pubblica, della finalizzazione della somma a compensi organizzativamente rilevanti, soprattutto dinanzi all’allegazione in controricorso secondo cui dal partitario emergerebbe la destinazione a plurimi eterogenei soggetti, inclusi altri professionisti per la cura di singole pratiche. 7. In conclusione, il ricorso va integralmente rigettato e la ricorrente condannata alla rif