Cassazione n. 15787/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 852-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 9, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 960/7/2018 della [OSCURATO:PERSONA] del VENETO, depositata il 20/09/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 13/04/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 00852 sez. MT - ud. 13-04-2022 -2- Rg 852/2020 FATTO e DIRITTO Considerato che: La società [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava avanti la CTP di Venezia gli avvisi di accertamento emessi nei suoi confronti per l'anno di imposta 2006 e 2007 aventi ad oggetto l'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti emesse da [OSCURATO:PERSONA], rappresentante di commercio ,ritenuto evasore totale con particolare riferimento a clienti in provincia di Treviso. Con sentenza nr 884/2015 la CTP accoglieva il ricorso rilevando la carenza di motivazione degli avvisi impugnati. L'ufficio proponeva appello avanti alla CTR del Veneto che con sentenza nr 960/2018 lo rigettava condividendo la valutazione espressa dal primo giudice in merito alla carenza di motivazione degli atti oggetto di contestazione evidenziando che la genericità della stessa non rivenendosi in essa alcuna spiegazione per le quali le fatture difetterebbero di specificità né quali caratteristiche delle prestazioni consentirebbero di qualificarle come fungibili. Osservava che tanto le dichiarazioni richiamate quanto la notizia di reato assumeva funzione integrativa della motivazione dell'atto impositivo poiché era proprio sulla combinazione delle stesse con le acquisizioni documentali che l'amministrazione aveva fondato la pretesa fiscale. Rilevava pertanto che la mancata conoscenza di tali elementi aveva impedito alla contribuente di avere una conoscenza piena dei dati su cui era stata azionata la pretesa fiscale. Avverso tale sentenza l'Ufficio ricorre per cassazione sulla base di due motivi cui resiste la contribuente con controricorso e ricorso incidentale. Con ordinanza nr 41561/2021 la Corte rimetteva la causa sul ruolo al fine di formulare nuova proposta non avendo tenuto conto del ricorso incidentale. DIRITTO Considerato che: i Con il primo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art 42 del DPR 600/1973,dell'art 56 del DPR 633/1972; dell'ad 7 comma I della legge 2000 nr 212,dell'art 3 della I. 1990 nr 241 e dell'ad 115 c.p.c. in relazione all'ad 360 ,primo comma nr 3 per avere la CTR ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento in quanto privo di motivazione. Si sostiene infatti che, diversamente da quanto ritenuto dal giudice di appello,la motivazione riportata negli avvisi doveva ritenersi pienamente idonea ad assolvere la funzione di delimitare l'ambito delle ragioni dedotte dall'Ufficio nell'eventuale fase contenziosa consentendo al contribuente l'esercizio del diritto di difesa. Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione degli art 39 e 41 bis del D.P.R. 600/1973 e dell'ad 54 del D.P.R. 633/1972, dell'art 109 del D.P.R. 1986 nr 917 ,dell'art 2697 c.c.,2727 e 2729 c.c. Si critica in particolare la CTR nella parte in cui non ha fatto corretta applicazione delle norme che disciplinano l'onus probandi allorquando il Fisco contesti al contribuente operazioni oggettivamente inesistenti. Si sostiene che l'Amministrazione aveva fornito attendibili riscontri indiziari sull'inesistenza delle operazioni fatturate sarebbe ricaduto sul contribuente l'onere di dimostrare la fonte legittima della deduzione/detrazione altrimenti non operabile. La contribuente dal canto suo deduce la violazione e la non corretta applicazione ! / dell'ad 100 c.p.c. e dell'ad 329 c.p.c. in relazione all'art 360 primo comma nr 4 c.p.c. sostenendo che l'Ufficio non avrebbe censurato in modo specifico la pronuncia della CTP laddove aveva annullato gli avvisi per difetto di motivazione. Deve essere esaminato per priorità logico giuridica il ricorso incidentale. Sul punto giova ricordare che "stante il carattere devolutivo pieno dell'appello, inteso quale mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa di merito ed in rapporto ai motivi di impugnazione iniziale dell'atto - il requisito di specificità D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 53, può sussistere anche quando l'amministrazione finanziaria si limiti a rimarcare le ragioni di fòndatezza dell'atto opposto così come già esposte in primo grado, ovvero nello stesso atto opposto (Cass. n. 1200 del 2016; Cass. n. 14908 del 2014; Cass. n. 3064 del 12 ed altre)". Nel processo tributario, ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell'avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l'onere di impugnazione specifica previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere "i motivi specifici dell'impugnazione" e non già "nuovi motivi", atteso il carattere devolutivo pieno dell'appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito. Invero, che nella specie sia così avvenuto lo si desume dalla stessa pronuncia impugnata, nella quale, il giudice del gravame, illustrando in maniera articolata la vicenda processuale, evidenzia come le ragioni di impugnazione siano state fondate sull'irragionevolezza e sulla carenza motivazionale della sentenza appellata ribadendo l'adeguatezza motivazionale degli avvisi di accertamento, che indicherebbero adeguatamente le ragioni per le quali le operazioni contestate sono da ritenere oggettivamente inesistenti. Il ricorso incidentale va rigettato. Il primo motivo del ricorso principale è fondato. Questa Corte ha precisato che "in tema di contenzioso tributario, l'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazione, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'an" ed il "quantum debeatur", sicchè lo stesso è correttamente motivato quando fa riferimento ad un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza regolarmente notificato o consegnato all'intimato, senza che l'Amministrazione sia tenuta ad includervi notizia delle prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti o a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto" (Cass. civ., 21 ottobre 2020, n. 22894; Cass. civ., 30 ottobre 2019, n. 27800). La giurisprudenza di questa Corte, che riconosce la legittimità della cd. "motivazione per relationem", ha definito le condizioni che rendono positiva la verifica del rispetto del diritto del contribuente ad avere contezza delle ragioni della pretesa erariale. Al contempo, ha puntualizzato cosa debba intendersi per "motivazione per relationem" e quali oneri incombano sul contribuente che richieda l'annullamento dell'atto dell'amministrazione finanziaria. Con costante indirizzo si insegna, già con riferimento alla disciplina anteriore alla L. n. 212 del 2000, art. 7 che, in tema di accertamento tributario "per relationem", la legittimità dell'avviso postula la conoscenza o la conoscibilità da parte del contribuente dell'atto richiamato, purchè il suo contenuto serva ad integrare la motivazione dell'atto impositivo, con esclusione quindi dei casi in cui essa sia già sufficiente e il richiamo ad altri atti abbia pertanto solo valore narrativo o il contenuto di ulteriori atti sia già riportato nell'atto noto. Ai fini dell'annullamento il contribuente deve quindi provare non solo che gli atti ai quali fa riferimento l'atto impositivo o quelli cui esso rinvia sono a lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrare direttamente o indirettamente la motivazione del suddetto atto impositivo, e che quest'ultimo non la riporti, per cui non è comunque venuto a sua conoscenza (principio ribadito, da ultimo, proprio in una fattispecie concernente avviso di rettifica per omessa fatturazione di ricavi che rinviava ad un p.v.c. redatto dalla G.d.F. nei confronti di soggetto terzo non allegato al predetto avviso: Sez. 5, Sentenza n. 2614 del 10/02/2016, Rv. 638897). Anche con specifica attinenza al regime instauratosi con l'entrata in vigore del cd. Statuto del contribuente, da applicare nel caso di specie ratione temporis, si è statuito che in tema di motivazione degli avvisi di accertamento l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone la L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 3: il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perchè ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (Sez. 5, Sentenza n. 26683 del 18/12/2009, Cass.11866/2018 Rv. 610991). Questa Corte ha chiarito che l'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento è soddisfatto quando il contribuente sia posto nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel petitum e nella causa petendi, mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell'obbligazione tributaria, e tanto anche con riferimento agli elementi di fatto ed istruttori posti a fondamento dell'atto impositivo (Cass., 21/117/2018, n. 30039). L'obbligo è osservato anche quando la motivazione sia confezionata per relationem, quand'anche non sia corredata da una autonoma valutazione, ciò significando semplicemente che l'Ufficio, condividendo le conclusioni dell'atto cui rinvia, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che tuttavia non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (cfr. Cass., 20/12/2018, n. 32957; 20/12/2017, n. 30560). D'altronde è necessario non sovrapporre, o confondere, il requisito dell'obbligo di motivazione dell'atto impositivo, quale requisito di validità dell'atto a garanzia della conoscibilità delle ragioni, giuridiche e fattuali, che hanno indotto l'Amministrazione a formulare una pretesa impositiva nei confronti del contribuente, dalla prova che di quella pretesa, in caso di contestazione e instaurazione del contenzioso da parte del contribuente medesimo, l'Amministrazione finanziaria sia tenuta a dare nel processo (cfr. Cass., 09/03/2020, n. 6524). Nel caso di specie la motivazione riportata nei due avvisi di accertamento, riprodotti nello stesso ricorso della Agenzia delle Entrate (pagg. 11 e 12), evidenziava che a seguito di segnalazione erano emerse l'emissione nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione di fatture da parte di [OSCURATO:PERSONA] per operazioni inesistenti negli anni di imposta 2006 e 2007 in quanto inerenti prestazioni generiche e fungibili " caratteristiche emergenti sia dalla descrizione delle stesse apportate nelle fatture sia dal contraddittorio effettuato dall'Ufficio con uno dei clienti di Ladillo"; che in relazione all'esito negativo di ricerche documentali effettuate a carico della ditta emittente e il mancato invio da parte della società Gatti della documentazione inerente gli anni di imposta 2006 e 2007 ,l'Ufficio aveva provveduto alla rettifica dei costi ai fini delle imposte dirette,del componenti negativi ai fini Irap e delle operazioni passive ai fini Iva relativamente alle fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] rappresentando alla parte contribuente che trattandosi di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti l'Ufficio avrebbe investito l'Autorità giudiziaria per l'ipotesi di reato ai sensi dell'ad 2 del dlgs nr 74/2000. Emerge allora che la motivazione degli atti era già chiara e circoscritta, idonea a porre il contribuente nelle condizioni di conoscere le ragioni della pretesa impositiva come dimostrano le puntuali contestazioni sollevate dal contribuente in merito alla fondatezza della pretesa impositiva .Nel ricorso introduttivo è stata denunciata l'irrilevanza ai fini fiscali della natura delle operazioni inesistenti e ritenuta la deducibilità dei costi considerati certi,determinati ed inerenti nonché la legittimità della detrazione dell'Iva. Occorre in questa prospettiva richiamare l'indirizzo che ha ritenuto irrilevanti, ai fini dell'assolvimento dell'obbligo di motivazione degli atti impositivi, "le violazioni formali che non abbiano arrecato ,come nella specie ,un'effettiva lesione della sfera giuridica del contribuente", dovendosi interpretare il suddetto obbligo "avendo riguardo ai canoni di leale collaborazione e buona fede, espressi dal successivo art. 10" (Cass. n. 11052 del 09/05/2018). Il secondo motivo del ricorso principale è fondato. Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte l'Amministrazione finanziaria, ove contesti l'inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell'amministrazione è raggiunta qualora siano forniti validi elementi - che, alla stregua del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. c), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 3, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi - per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino "in modo certo e diretto" la "inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati" ovvero la "inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione". Nell'ordinamento tributario, infatti, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dal D.P.R. n. 600 del 1973, citat art. 39 e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 sono idonee, di per sè sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l'onere della prova incombente sull'Amministrazione, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate (sulla distribuzione dell'onere probatorio in fattispecie di operazioni oggettivamente inesistenti, cfr., ex plurimis, Cass. Sez. 5, 19/12/2019, n. 33915; Cass. Sez. 5, 19/10/2018, n. 26453; Cass. Sez. 5, 05/07/2018, n. 17619; Cass. Sez. 6, 15/05/2018, n. 11873; Cass. Sez. 6, 14/09/2016, n. 18118; Cass. Sez. 5, 14/01/2015, n. 428; Cass. Sez. 5, 05/12/2014, n. 25775; Cass. Sez. 5, 06/06/2012, n. 9108). Pertanto, nel caso, come quello in esame, in cui l'Ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, cioè sia mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere, ha l'onere di fornire alla stregua del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2 - elementi validi per affermare che l'operazione fatturata non è stata effettuata (ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una "cartiera" o una società "fantasma") e in tal caso passerà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate (Cass. 19 ottobre 2007, n. 21953; Cass. 11 giugno 2008, n. 15395; Cass. 30 ottobre 2013, n. 24426; Cass. 18 dicembre 2014, n. 26854). Ovviamente tale prova non potrà consistere nella esibizione della fattura, nè nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali sono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. 3 dicembre 2001, n. 15228; Cass. 10 giugno 2011, n. 12802; Cass. 14 gennaio 2015, n. 428; Cass., sez. 6-5, ord. 15 maggio 2018, n. 11873; Cass. 5 luglio 2018, n. 17619; Cass.19 ottobre 2018, n. 26453; 2020 nr 27040).Nel caso in esame il giudice tributario di appello ha violato i principi di diritto sopra esposti ponendosi in contrasto con le previsioni di legge richiamate come sopra interpretate da questa Corte laddove ha ritenuto infondata la pretesa impositiva. Allorquando le operazioni sono contestate come oggettivamente inesistenti e l'Agenzia, come nel caso di specie, ha fornito plurimi elementi di prova risultanti dalle indagini della polizia tributaria ( cfr pag 9 in cui è riprodotto il testo dell'avviso e gli elementi dedotti a sostegno dell'inesistenza delle operazioni) con cui la sentenza non si confronta, ed era pertanto onere del contribuente dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, a norma dell'art.2697 c.c., fermo restando che tale prova non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poichè questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Alla stregua delle considerazioni sopra esposte il ricorso principale va accolto e la sentenza va cassata alla CTR del Veneto , in diversa composizione anche per la liquidazione delle spese di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie