Cassazione n. 00581/2025

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2 537 2 /201 7 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA].P.A. [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante p.t.,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: franco- [OSCURATO:EMAIL]) ed elettivamente domiciliata pressoil suo studio in Roma, Corso d’Italia n. 1 9 ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 , costituita al solo scopo di Oggetto:abuso del di- ritto/elusione- evasione - riqualificazione- contrad- dittorio eventualmente partecipare all’udienza di discussione ex art.370 comma1 cod. proc. civ. ; –resistente – avversola sentenza n. 1 51 2 / 2 /1 7 della [OSCURATO:PERSONA]- gionaledel Lazio depositata il 22 . 3 .201 7 , non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 ottobre 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio ve- nivaaccolto l’appello proposto da ll’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Roma n. 11956/52/15,con la quale il giudice aveva accolto i l ricors o proposto dalla contribuente avverso l’ avviso di accertamento n. TK50CM100200/2013,avente ad oggetto maggiore IRAP per l'anno diimposta 20 10 , oltre a sanzioni e interessi. Leriprese ad imposizione traevano origine da una verifica nei con- fronti della società, conclusa con la redazione del processo verbale diconstatazione del 4 luglio 2012. Veniva contestato alla società di aver architettato una frode carosello, realizzata con una condotta qualificata come abusiva del diritto, al fine di far figurare costi da portarein detrazione o, come nel caso di specie, in deduzione dalla baseimponibile. Insintesi, la contribuente operava nel settore dell’ information tech- nologye costituiva società ad hoc (cd. newco ) alle quali solo formal- mentevenivano assegnate risorse umane, in parte provenienti dalla stessaRETIS, le quali, di fatto, svolgevano alle dipendenze della con- tribuente plurime prestazioni d'opera, trasformate in prestazioni di servizi.Venivano maggiorati e trasferiti i costi da personale dipen- dentein capo alle società satelliti, le quali fatturavano le prestazioni alla RETIS sino a quando, dopo alcuni anni, venivano sistematica- mente dismesse mediante trasferimento delle quote sociali e ridu- zionedel loro debito verso l’erario mediante una serie di dichiarazioni rettificative.Venivano così fatturate dalle società satelliti alla contri- buenteingenti prestazioni di servizi con il triplice vantaggio fiscale perla RETIS di ottenere : a)ai fini IRES, la rappresentazione di costi maggiori pari alla diffe- renzadel costo del personale sostenuto dalle società satelliti e il co- stodelle prestazioni fittiziamente rese alla contribuente e da questa portatain deduzione ai fini fiscali; b)ai fini IRAP, la deduzione dell’intero costo del personale, oggetto diripresa nel presente processo; c)ai fini IVA, l’indebita detrazione sulle fatture relative alle presta- zionidi servizi resi dalle società satellite. Inultima analisi, la ricorrente realizzava una condotta antieconomica sulpiano industriale, dal momento che moltiplicava i costi per le pre- stazionisuddette, operazione qualificata dall’Amministrazione finan- ziariacome abusiva del diritto/elusiva. Il giudice di prime cure accoglieva la preliminare e assorbente do- glianza della società di violazione da parte dell’Amministrazione fi- nanziaria dell 'art. 37 - bis , comma 4, del d.P.R. n. 600/1973, ossia permancata instaurazione del contraddittorio rafforzato ivi procedi- mentalizzato,e articolato nella richiesta di chiarimenti, nell'acquisi- zionedelle eventuali osservazioni presentate dal contribuente e nella successivamotivazione circa il ravvisato fine elusivo delle operazioni effettuate. Secondo il giudice di primo grado, la suddetta garanzia delcontraddittorio valeva non soltanto per le fattispecie elusive ti- pizzatenella norma, ma, a maggior ragione, anche per l'ipotesi meno prevedibiledell'abuso del diritto non codificato qual era riconosciuto essereil caso di specie. Ilgiudice d’appello, al contrario, per quanto qui interessa, riteneva superabilela questione preliminare, affermando che nel caso di spe- cie non fosse necessario il contraddittorio preventivo previsto dall'art.37 - bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vi- genteratione temporis , e decideva la causa nel merito, accogliendo ilgravame e, su concorde prospettazione delle parti, quanto alle san- zioni applicava il cumulo giuridico e la continuazione in luogo del cumulomateriale. Avversotale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione la contri- buente,affidato ad un unico motivo, al quale l’Agenzia ha replicato costituendosial solo scopo di eventualmente partecipare all’udienza didiscussione ex art.370 comma 1 cod. proc. civ. . Consideratoche: 1. Con un unico motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma,n.3, cod. proc. civ., viene censurata la sentenza di appello, peraver mancato di riconoscere che nella fattispecie l’Amministra- zionefinanziaria ha v iolato l’art. 37 - bis, comma 4, d.P.R. n. 600 del 29settembre 1973 nonché il generale divieto di abuso del diritto e delle relative garanzie, per aver omesso l’invio della preventiva ri- chiesta di chiarimenti previsto dalla menzionata disposizione di legge,con conseguente illegittimità dell'avviso di accertamento im- pugnato. 2.La censura è infondata. 2.1.Nel caso di specie, la ricostruzione del fatto alla base dell’avviso diaccertamento e confermata dal giudice d’appello, sintetizzata nella primaparte della presente decisione, ̀ lo gica e coerente e non pu ò̀ essererivalutata in sede di legittimit à̀ . [OSCURATO:PERSONA] non ne condivide però la qualificazione giuridica in termini di abuso del diritto/elu- sione,poiché le contestazioni sono chiaramente dirette a contrastare l’evasionefiscale. Affinchéoperi la clausola antielusiva occorre che la società faccia un utilizzoimproprio o distorto dello strumento negoziale e che tale uso siarealizzato allo scopo specifico, seppure non esclusivo, di eludere lanorma tributaria e di ottenere in questo modo un vantaggio fiscale. Al contrario, nel presente caso, dalla contestazione operata dall’Agenzianon emerge un uso distorto della normativa fiscale o del singolo strumento negoziale, in quanto la fattispecie ha riguardato unaartificiosa moltiplicazione di costi da parte della contribuente at- traversoil ricorso a società ad hoc fittizie cui è stato assegnato solo formalmenteil proprio personale e che hanno fatturato le prestazioni comecartiere. Le prestazioni d’opera/servizi, sulla base della conte- stazionedell’Amministrazione finanziaria, sono state effettivamente realizzate,ma tra soggetti diversi da quelli che risultano dalla rela- tiva documentazione contabile. Le prestazioni d’opera, secondo la prospettazione dell’Agenzia, sono state realizzate da personale in parteproveniente dalla stessa RETIS, e non realmente dalle società satelliti,che si sono limitate a fatturare le prestazioni come servizi. Solosulla carta sarebbero state assegnate risorse umane a tali so- cietà,che poi sono state sistematicamente dismesse con riduzione del debito fiscale verso l’erario . La condotta antieconomica conte- stataalla contribuente come realizzata allo scopo di detrarre l’IVA e dedurre i maggiori costi dalla base imponibile, segue perciò uno schemache va sicuramente ricondotto al fenomeno dell’evasione. Nederiva che l’invocato art. 37 - bis del d.P.R. n. 600 del 1973 giu- stamentenon è stato ritenuto applicabile dal giudice d’appello, sep- puredev’essere corretta la motivazione ex art.384, u.c., cod. proc. civ.in quanto la riconduzione del la fattispecie concreta alla disciplina dell’abusodel diritto/elusione non è pertinente, errore del resto com- messodalla stessa Amministrazione finanziaria. 3.Non vi sono ostacoli particolari alla riqualificazione della fattispecie daelusiva/abusiva. In un precedente relativo all’interpretazione di fattispecie negoziale (cfr. Cass. Sez. 5, sentenza n. 27550 del30/10/2018) la Corte ha già operato un simile procedimento er- meneuticosussumendo il fatto nell’evasione e, nel presente ricorso, pereffetto della riqualificazione non si realizza alcun nocumento al dirittodi difesa, non solo perché i fatti posti a base dell’accertamento restano intatti e muta solo la sussunzione giuridica, ma anche in quanto nessuna lesione del contraddittorio endoprocedimentale è avvenutanella fattispecie, riqualificata come evasione fiscale.3.1.Al proposito il Collegio rammenta che, in tema di diritti e garan- ziedel contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il vizio dell'avviso di accertamento derivante dall'inosservanza del termine dilato- rioper il contraddittorio endoprocedimentale di cui all'art. 12, comma7, l. n. 212 del 2000, non è rilevabile d'ufficio e dev’essere contestato dal contribuente nel ricorso introduttivo, riguardando la violazionedi una norma posta a difesa del diritto dello stesso contri- buenteal pieno dispiegarsi del contraddittorio con l'Amministrazione finanziaria(cfr. Cass. Sez. 5, ordinanza n. 22549 del 18/07/2022). Nondimeno,la questione del rispetto del contraddittorio procedimen- tale è stata introdotta dalla contribuente nel presente processo in primogrado, sia pure sotto l’angolo del contraddittorio rafforzato in rispostaalla contestazione dell’abuso del diritto/elusione formulata dall’Amministrazionee di ciò dev’essere tenuto conto all’esito della riqualificazionedella fattispecie in evasione fiscale. 3.2. Orbene, le Sezioni Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuito con riferimento ai diritti e alle garanzie del contribuente sottoposto a ispezioni, verifiche e accessi fiscali, che l'art.12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, va interpretato nel sensoche l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazionedell'avviso di accertamento – salve ragioni particolari di urgenza non dedotte nell’attuale ricorso - determina la nullità dell’atto,e il termine decorre dal rilascio al contribuente, nei cui con- frontisia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei localidestinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo ver- baledi chiusura delle operazioni. Nel caso in esame l’ispezione si è conclusa con p.v.c. del 4 luglio 2012e l’avviso accertamento notificato il 7 marzo 2013 rispetta an- cheil termine dilatorio di 60 giorni previsto dalla legge. 4. Ilricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite non seguono lasoccombenza, in assenza dello svolgimento di effettiva attività di- fensivada parte dell’Amministrazione . P.Q.M. LaCorte: rigettail ricors