Cassazione n. 13838/2022

guente )3b ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22964/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende, - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliati in Roma presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA] de Castro, rappresentati e difesi dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in calce al controricorso, - controricorrenti - avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. CAMPANIA n. 1937/52/2017, depositata il 01/03/2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 marzo 2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; letta la memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. depositata nell'interesse della controricorrente. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], proponevano ricorso alla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli avverso la cartella di pagamento n. 071-2014-0123507829-000, notificata il 13 gennaio 2015 da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., per il recupero, in loro danno, della somma di C 48.355,75 (di cui C 46.201,50 per sorte capitale ed C 2.148,37 per compensi di riscossione, oltre i diritti di notifica). Tale cartella era stata emessa per «recupero rimborso IRPEF per omessa presentazione del certificato Fondenel, dir. 107/2012». Il contribuente, in particolare, all'atto del suo collocamento a riposo aveva ricevuto delle somme in ragione della sua adesione al [OSCURATO:PERSONA], sulle quali il sostituto d'imposta aveva effettuato delle ritenute, che lo stesso contribuente riteneva non dovute. Il contribuente adìva quindi la C.T.P. di Napoli, per ottenere il rimborso non riconosciuto in via amministrativa, e la Commissione adìta, con sentenza n. 314/04/2004, rigettava il ricorso. Interposto appello, la C.T.R. della Campania, con sentenza n. 84/15/2005 del 13 luglio 2005, accoglieva l'appello. Proposto ricorso per cassazione da parte dell'Agenzia delle Entrate, questa Corte, con sentenza n. 29593/2011 accoglieva il ricorso e rinviava alla C.T.R. della Campania per nuovo giudizio. Riassunto il giudizio dinanzi alla C.T.R., questa, con sentenza n. 130/01/2013 del 25 febbraio 2013, passata in giudicato, dichiarava spettante il rimborso richiesto limitatamente agli importi richiesti a titolo di rendimento a tutto il 31 dicembre 2000, con compensazione integrale delle spese di lite. L'Agenzia delle Entrate, quindi, dopo avere liquidato la somma in forza della sentenza della C.T.R. della Campania testé ricordata, ritenuto sussistente un errore di calcolo, e considerato che l'errata R.G. N. ';',5/375/2014 2 Cons. e 'alentino Lenoci liquidazione scaturiva dall'assenza della certificazione rilasciata dal sostituto d'imposta "Fondenel" necessaria per la determinazione del rendimento, richiedeva il documento in parola con l'avvertimento che, in difetto, il rimborso non poteva essere riconosciuto. Successivamente, in mancanza della certificazione richiesta, l'Ufficio procedeva al recupero delle somme erogate mediante iscrizione a ruolo ex art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e veniva pertanto emessa la cartella di pagamento oggetto del presente giudizio. 2. Gli eredi di [OSCURATO:PERSONA] impugnavano quindi la cartella di pagamento in questione, e la C.T.P. di Napoli, con sentenza n. 1111/18/2016 depositata il 25 gennaio 2016, accoglieva integralmente il ricorso, ritenendo la cartella di pagamento in questione elusiva del giudicato formatosi in precedenza tra le parti. Interposto appello da parte dell'Ufficio, la C.T.R. della Campania, con la sentenza n. 1937/52/2017 depositata il 1° marzo 2017, odiernamente impugnata, rigettava, per quel che qui interessa, l'appello. 3. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate, sulla base di due motivi. Resistono con controricorso [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. Nelle more del giudizio i controricorrenti chiedevano la sospensione del giudizio, ai sensi del d.l. n. 119 del 2018, convertito dalla legge n. 136 del 2018, art. 6, comma 10, avendo presentato istanza di definizione agevolata della controversia. 4. Essendo stata negata dall'Ufficio la definizione agevolata richiesta, la discussione del ricorso è stata fissata per la camera di consiglio del 22 marzo 2022, ai sensi degli artt. 375, comma 2, e 380-bis.1 cod. proc. civ., come introdotti dal d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. Ragioni della decisione R.G. N. 375/2014 3 Con e4 I en ti n o Lenoci 5. Con il primo motivo, si deduce violazione dell'art. 2909 c.c., art. 12 preleggi, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 43, del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9, del d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, convertito dalla L. 28 febbraio 1997, n. 30, art. 1, comma 5, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 16, 7 e 42, artt. 1206 e 2697 cod. civ., 392 e 384 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360 c,=, primo comma, num. 3, dello stesso codice, per aver erroneamente ritenuto che la cartella di pagamento costituisse elusione del giudicato formatosi sulla sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli il 25 febbraio 2013 n. 130/01/2013, laddove si era dichiarata la spettanza del rimborso nei limiti degli importi richiesti a titolo di rendimento fino al 31 dicembre 2000 senza alcuna quantificazione dell'importo dovuto. 6. Con il secondo motivo, si denuncia violazione del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2, artt. 112 e 277 cod. proc. civ., in relazione all'art.360 c.p.c., primo comma, num. 3, dello stesso codice, per aver erroneamente annullato la cartella di pagamento senza esaminare nel merito la pretesa tributaria. 7. Si può, quindi, procedere all'esame dei motivi del ricorso per cassazione, la cui stretta ed intima connessione suggerisce l'esame congiunto. 7.1. Come si è detto, la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Campania il 25 febbraio 2013 n. 130/01/2013, della quale è documentato il passaggio in giudicato, aveva riconosciuto al contribuente il diritto al rimborso nei confronti dell'amministrazione finanziaria per le indebite ritenute del sostituto d'imposta sulle somme ricevute a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale «limitatamente agli importi richiesti a titolo di rendimento a tutto il 31.12.2000». Dopo aver dato spontanea esecuzione al comando giudiziale mediante il R.G. N. 2:535/3114 4 Cons. es-t a n,tino Lenoci versamento al contribuente della somma di C 92.402,99, l'Amministrazione finanziaria ha emanato cartella di pagamento per la ripetizione delle maggiori somme versate (quantificate in C 46.201,50 oltre accessori), sul presupposto di un errore di calcolo nella determinazione dell'entità del rimborso, al quale non si era potuto rimediare (a suo dire) a causa dell'omessa produzione da parte del contribuente di una certificazione attestante le modalità di impiego del capitale accantonato e del rendimento ricavato da tale impiego, documento ritenuto imprescindibile per il computo complessivo della somma rimborsabile. Al di là della considerazione che tale adempimento ben poteva essere richiesto al contribuente prima della corresponsione della somma liquidata a titolo di rimborso in esecuzione del giudicato tributario, in ogni caso è evidente che il giudicato tributario non conteneva l'accertamento dell'esatta entità della somma dovuta dall'Amministrazione finanziaria al contribuente, anche in considerazione della elevata complessità del calcolo aritmetico, ma si sostanziava in una pronunzia consistente nella generica enunciazione dei criteri per il computo del coacervo delle ritenute rimborsabili. Invero, nonostante la Corte di Cassazione avesse espressamente statuito di accertare «se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, í capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali siano stati i risultati dell'investimento ed in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali; sulla scorta di tale indagine, quantificherà la parte della somma complessivamente erogata a ciascun contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l'imposta dovuta R.G. N. 2537 /2014 5 Cons. est. tentino Lenoci da ciascun contribuente (e, conseguentemente, l'ammontare del suo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l'aliquota del 12,5%, secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui all'art. 16 T.U.I.R., comma 1, lett. a) e art. 17 T.U.I.R.», il giudice del rinvio si era limitato a riconoscere al contribuente il diritto al rimborso nei confronti dell'amministrazione finanziaria per le indebite ritenute del sostituto d'imposta sulle somme ricevute a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale «limitatamente agli importi richiesti a titolo di rendimento a tutto il 31.12.2000». In altri termini, il credito restitutorio del contribuente nei confronti dell'Amministrazione finanziaria non era precisamente determinato, ma era faticosamente determinabile nel quantum sulla base dei parametri fissati nella decisione del giudice tributario. Ora, proprio alla luce del principio di collaborazione e buona fede che deve sempre improntare i rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria (I. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 1), la liquidazione del rimborso secondo le statuizioni del giudicato tributario esigeva la cooperazìone del contribuente all'adempimento degli obblighi gravanti sull'amministrazione finanziaria mediante la produzione della documentazione necessaria alla ricostruzione complessiva delle ritenute rimborsabili fino al 31 dicembre 2000. Sotto tale aspetto, quindi, non è ravvisabile alcuna "elusione" del giudicato tributario nella condotta dell'amministrazione finanziaria, che abbia preteso la restituzione integrale della somma erogata dopo essersi avveduta dell'errore incolpevolmente commesso nel calcolo della somma rimborsabile. 7.2. Per meglio chiarire i termini della questione di diritto in esame, occorre innanzitutto ricordare la fondamentale pronuncia delle Sezioni R.G. N. 253712014 6 Cons. est. rino Lenoci unite di questa Corte (Cass. Sez. U. 22/06/2011, n. 13645, conforme a Cass. Sez. U. 22/06/2011, n. 13642), secondo cui: «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la "sorte capitale", corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall'art. 6 della I. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dal 10 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.». Con specifico riferimento al Fondo PIA (e all'analogo strumento finanziario Fondenel, cui sono stati trasferiti í fondi di PIA a partire dal 1998), questa Corte, anche di recente (ex multis: Cass. 6/03/2019, n. 6514, da ultimo consolidata, tra le altre, da Cass. 13/05/2021, n. 12860; Cass. 19/07/2021, n. 20617; Cass. 21/10/2021, n. 29479), ha puntualizzato come la ritenuta del 12,50%, prevista dall'art. 6, della legge n. 482 del 1985, sulle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, possa applicarsi solo agli importi derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, dovendo invece escludersi tale più favorevole tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente ad un Fondo PIA che non abbia mai investito sul mercato finanziario (Cass. 15/06/2018, n. 15853; R.G. N. 253 /2014 7 Cons. est: A9ppno Lenoci 19/06/2018, n. 16116; 29/12/2011, n. 29583; 12/01/2012, n. 280; 04/04/2012, n. 5376; 25/05/2012, n. 8320; 27/03/2013, nn. 7724- 7728; 22/05/2013, nn. 12491-12496; 02/10/2013, n. 22492; 09/10/2013, n. 22950; 12/02/2014, n. 3132; 12/02/2014, n. 3136; 19/03/2014, n. 6380; 09/04/2014, n. 8310; 04/02/2015, n. 1977; 22/05/2015, n. 10604; 13/01/2017, n. 720;). Costituiscono, quindi, il "rendimento netto", come ha ulteriormente chiarito questa Corte, le «somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (Cass. nn. 10285/2017 e 24525/2017); Nella prospettiva che qui rileva, pertanto, si deve escludere che possa considerarsi quale "rendimento" ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio Enel, poiché tale fattore costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non effettivamente il frutto dell'investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato (Cass. n. 5436/2018; conf.: Cass. n. 4941/18). Si è anche chiarito (come ampiamente argomentato in motivazione dalla citata Cass. 19/06/2018, n. 16116) quale sia l'àmbito dell'indagine fattuale pertinente al principio di diritto affermato dalle Sezioni unite (n. 13642/11), che impone la necessità di una «ricostruzione dell'impiego delle somme sul mercato finanziario», con apposita verifica se vi sia stato «l'impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato», e quale sia stato «il rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,50%». Inoltre, spetta al contribuente, che impugna il rigetto di un'istanza di rimborso, quale attore in senso sostanziale, provare il fondamento della sua pretesa; l'interessato, pertanto, è tenuto a dimostrare quale sia la R.G. N. 253 /2014 8 Cons. est. \1itino Lenoci parte dell'indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d'investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio «al conteggio proveniente dall'Enel, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato» (Cass. 21/12/2016, n. 720; 15/03/2017, n. 13278; 16/03/2017, n. 13281); Così tratteggiato il perimetro della causa, è evidente che la sentenza impugnata non si è attenuta ai princìpi di diritto sopra enunciati, poiché, in sostanza, senza spiegarne la ragione, ha ritenuto provato tout court il diritto al rimborso, mentre questo aspetto cruciale avrebbe dovuto essere oggetto di puntuale dimostrazione (come richiesto dalla sentenza di rinvio), nel giudizio di merito, con onere della prova a carico del contribuente. In altri termini, l'errore commesso dalla C.T.R. sta nell'avere dato per non contestato, in aderenza alla tesi dell'attore sostanziale, che esistesse un rendimento del capitale accantonato nel Fondo PIA, senza verificare, da un lato, l'an dell'investimento, ossia l'effettivo impiego sul mercato (finanziario o dei valori mobiliari) del capitale accantonato (nel Fondo PIA); dall'altro, ove appurata una simile destinazione del capitale, il quantum del rendimento, visto che soltanto tale importo era assoggettabile alla tassazione agevolata del 12,50%; Proprio con riferimento al tema della prova, del tutto negletto dal giudice d'appello, merita ricordare l'ormai consolidato indirizzo sezionale, del quale in parte si è dato conto in precedenza, che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possa consistere nella certificazione Enel della redditività, sul mercato, dell'intero R.G. N. 2537Y2014 9 Cons. est. \'jtino Lenoci patrimonio netto dell'impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell'investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, nel solco della giurisprudenza di questa Corte, si rileva che dalla certificazione Enel non è possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato del contribuente ha costituito una "posizione individuale" ed è stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato). Questa Corte, infatti, ha ripetutamente precisato che né la certificazione Enel né la consulenza di parte assolvono all'onere probatorio, spettante al contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce "rendimento", sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 04/05/2021, nn. 11611, 11612; Cass. 28/04/2021, n. 11171; Cass. 20617/2021, cit., in connessione con Cass. 15/03/2017, n. 13278; 16/03/2017, n. 1328; 03/04/2019, n. 9246). Il prospetto Enel certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione Enel, giova tenerlo a mente, è il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell'intero patrimonio dell'Enel. In relazione a questo aspetto della lite, è decisiva la sottolineatura di Cass. 21/10/2021, n. 29479, che ricorda come, con estrema chiarezza «nella nota del 28 aprile 2014 dell'Enel si afferma che la PIA "non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel - un'attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall'investimento, da parte del Fondo PIA, sui mercati finanziari è R.G. 253 /2014 10 Cons. est. 4intino l ,enoci ipotizzabile". La configurabilità di un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell'accordo Enel/Fndai del 16 aprile 1986, in quanto l'importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l'ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti». Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti - sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all'esercizio finanziario 1997 (Cass. 19/06/2018, n. 16116; Cass. 13/11/2019, n. 29396; Cass. 23/11/2020, n. 26543). 8. In conclusione, accolti entrambi i motivi di ricorso, la sentenza è cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, poiché la vicenda fiscale è stata sviscerata anche sul piano dell'apprezzamento del materiale probatorio da parte dei giudici di merito, e in ossequio al principio della ragionevole durata del processo, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con il rigetto del ricorso introduttivo. 9. In ragione dell'epoca di formazione dell'indirizzo giurisprudenziale di riferimento, debbono essere compensate