Cassazione n. 34899/2021

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 28589-2015 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 43, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrenti - avverso la sentenza n. 1512/2015 della COMM.TRIB.REG.TOSCANA, depositata il 21/09/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15/04/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; R.G.N. 28589/2015 Rilevato che: L'Agenzia delle entrate- Direzione provinciale di [OSCURATO:PERSONA]- a seguito di verifica svolta nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in liquidazione (di seguito [OSCURATO:PERSONA]), operante nell'ambito della Compravendita d'immobili, cancellatasi volontariamente dal Registro delle Imprese in data primo febbraio 2010, emise tre distinti avvisi di accertamento, con i quali contestò evasione dImposta ai fini IRES, IVA ed IRAP per gli anni 2007, 2008 e 2009. Detti avvisi di accertamento furono notificati, essendo intervenuta la cancellazione della società, all'ex socio unico di detta società, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., ed al sig. [OSCURATO:PERSONA], quale ex amministratore della società cancellata. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. fu destinataria della notifica di altro avviso di accertamento, emesso nei suoi confronti, a titolo di responsabilità quale ex socia, ai sensi dell'art. 36, terzo comma, del d.P.R. n. 602/1973, mentre il Gerini ricevette notifica di altro avviso di accertamento, a titolo di responsabilità quale ex amministratore, in forza dell'art. 36, quarto comma, del citato d.P.R. n. 602/1973. Gli atti impositivi riguardanti l'accertamento per il triennio 2007- 2009 nei confronti della sorgenti [OSCURATO:SOCIETA], furono impugnati ciascuno, con distinti ricorsi, dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e dal Gerini, mentre gli avvisi di accertamento emessi in forza dell'art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 furono impugnati dai rispettivi destinatari. Complessivamente, pertanto, in relazione alle impugnazioni proposte, la Commissione tributaria provinciale (CTP) di [OSCURATO:PERSONA] fu adita con otto ricorsi. iL Riuniti detti ricorsi, la CTP: a) dichiarò inammissibile, perché tardivo, il ricorso riguardante l'accertamento nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] per l'anno 2007, proposto dal Gerini in qualità di ex amministratore e liquidatore; b) respinse gli altri ricorsi riguardanti l'accertamento dell'evasione d'imposta della società estinta; c) confermò, parzialmente, gli avvisi di accertamento di responsabilità, ai sensi dell'art. 36, terso e quarto comma, del d.P.R. n. 602/1973, quanto al recupero dell'IRES, con esclusione di IVA, IRAP e sanzioni. La sentenza di primo grado fu oggetto di appello principale ad opera delle parti private e di appello incidentale da parte dell'Ufficio. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale (CTR) della Toscana, pronunciando sui gravami rispettivamente proposti, con sentenza n. 1512/1/15, depositata il 21 settembre 2015, notificata il 2 ottobre 2015, accolse l'appello principale dei ricorrenti e rigettò l'appello incidentale dell'Amministtazione finanziaria. Avverso detta sentenza l'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, cui resistono, con controricorso, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e [OSCURATO:PERSONA]. Considerato che: 1. Con il primo motivo la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] finanziaria denuncia nullità della sentenza per violazione dell'art. 53 del d.lgs. n. 546/1992, dell'art. 112 cod. proc. civ. e dell'art. 324 cod. proc. civ., ai sensi dell'art. 360, primd comma, n. 4, cod. proc. civ., deducendo la violazione, da parte della sentenza impugnata, del giudicato interno formatosi, secondo l'Amministrazione ricorrente, sulle statuizioni, rese dal giudice di primo grado, dinammissibilità e di rigetto nel merito dei ricorsi proposti avverso gli avvisi di accertamento riguardanti l'estinta [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., essendosi limitate le controparti ad impugnare il solo capo di sentenza concernente gli atti emessi ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 602/1973. 2. Con il secondo' motivo l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 43 del d.P.R. n.600/1973 e dell'art. 57 del d.P.R. n. 633/1972, nonché violazione e falsa applicazione dell'art. 2495 cod. civ , anche in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., in ordine agli avvisi di accertamento riguardanti la posizione fiscale della società, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., laddove la CTR ha affermato che la cancellazione della [OSCURATO:PERSONA] dal Registro delle Imprese, anteriormente alla n notifica degli avvisi di accertamento riguardanti la posizione fiscale di quest'ultima, precludesse all'Ufficio il potere di accertamento in relazione a periodi dImposta non ancora divenuti definitivi. 3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 2495 cod. civ., nonché dell'art. 36 del d.P.R. n. 602/1973, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui la CTR ha escluso, nella fattispecie in esame, l'applicabilità dell'art. 36 citato, subordinandone l'applicabilità a a presupposti che la norma non prevede. 4. Con il quarto motivo l'Amministrazione finanziaria denuncia, ancora, violazione e falsa applicazione dell'art. 36 del d.P.R. n. 602/1973, in relazione all'art. 2727 e 2729 cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha escluso che potesse sussistere la responsabilità dell'ex socia, in ragione della mancanza di un bilancio finale di liquidazione, fondandosi il presupposto della responsabilità, che l'Amministrazione è tenuta a provare, sulla percezione di somme . distribuite dalla società nei due anni precedenti alla liquidazione, a prescindere, quindi, dalle risultanze formali del bilancio finale depositato. 5. Con il quinto motivo, infine, l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 36, quarto comma, del d.P.R. n. 602/1973, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui la CTR, senza motivazione alcuna e ripetutamente errando nellIndicazione della veste nella quale il Gerini . è stato chiamato a rispondere ex art. 36 del citato d.P.R. n. 602/1973- la sentenza impugnata menzionando sempre la figura del liquidatore - avendone invece l'Amministrazione assunto, con l'atto n.2739 del 2013, come titolo di responsabilità, gli atti compiuti come amministratore - lasciando intendere che sarebbe occorsa la prova della riscossione, ovvero dell'assegnazione, da parte del medesimo, dell'attivo. 6. Il primo motivo è fondato e va accolto. 6.1. L'Amministrazione finanziaria ricorrente ha trascritto, in osservanza al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, il contenuto della sentenza di primo grado ed il ricorso in appello principale dei ricorrenti. È indubbio, come si evince dalla lettura della decisione di primo grado, che la CTP di [OSCURATO:PERSONA] abbia espressamente pronunciato sul ricorso 148/2013, proposto dal Gerini nella qualità di ex amministratore e liquidaitore avverso l'avviso di accertamento relativo alla società estinta [OSCURATO:PERSONA] per l'anno 2007, dichiarandolo inammissibile perché tardivo; nonché sui ricorsi RG 139/13, 147/13, 152/13, 153/13 e 154/13, relativi sempre alla posizione fiscale della società estinta (l'altro ricorso per l'anno 2007 proposto dall'ex socia e ed i restanti quattro ricorsi proposti da ciascuno degli odierni controricorrenti nelle rispettive qualità avverso gli accertamenti relativi agli anni 2008 e 2009 riguardanti la società estinta, rigettandoli. a 6.2. Il ricorso in appello proposto dinanzi alla CTR della Toscana dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e dal Gerini avverso la sentenza di primo grado si limita a censurare la pronuncia della CTP nella parte in cui ha parzialmente rigettato le impugnazioni proposte da ciascuno avverso gli avvisi di accertamento basati sulle rispettive contestazioni di responsabilità ai sensi degli artt. 36, terzo comma (l'ex socia [OSCURATO:SOCIETA].) e quarto comma (l'ex amministratore [OSCURATO:PERSONA]) del d.P.R. n. 602/1973. I 6.2.1. Deve dunque convenirsi con l'assunto della difesa erariale secondo cui sui capi autonomi di sentenza non impugnati sopra indicati si è pertanto formato il giudicato, restando dunque definitivamente accertato il debito della società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. nei confronti del fisco per il triennio 2007 -2009, anteriormente, quindi, alla sua cancellazione (e conseguente estinzione) dal Registro delle Imprese. 6.3. Tale conclusione, diversamente da quanto dedotto dai controricorrenti, non può ritenersi inficiata dal fatto che la sentenza di primo grado contenga, 'nella parte motiva espressioni ambigue, nel senso che gli anzidetti avvisi di accertamento riguardanti la società estinta non potessero «avere esecuzione nei confronti dei ricorrenti», cui bisognava permettere di sollevare anche nel merito eccezioni e motivazioni agli atti di accertamento promossi dall'Ufficio che la società non poteva più sollevare in quanto soggetto estinto». 6.3.1. Laddove, infatti, come nel caso di specie, sia ipotizzabile un (insanabile) contrasto tra motivazione e dispositivo, per evitare il passaggio in giudicato 'della pronuncia sulla base del dispositivo, indiscutibilmente favorevole all'Amministrazione, per la parte delle statuizioni rese dalla CTP sugli accertamenti relativi alla società [OSCURATO:PERSONA], interessati ad impugnare le suddette statuizioni erano unicamente la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ed il Gerini, che si erano visti respingere, in partibus quibus, i rispettivi ricorsi, i quali avevano l'onere di denunciare il vizio logico costituito dalla mancanza di una motivazione idonea a sorreggerla. Di contro, la parte alla quale il dispositivo risulti fav&evole, nella fattispecie in esame l'Agenzia delle entrate, non ha l'onere d'impugnare incidentalmente la sentenza, stante la mancanza di una decisione a lei contraria (cfr. Cass. sez. 6- 2, ord. 27 giugno 2012, n. 10747; Cass. sez. 3, 21 giugno 2005, n. 13325). 7. L'accoglimento del primo motivo comporta l'assorbimento del secondo. 8. Il terzo motivo è anch'esso fondato. A 8.1. Effettivamente, come lamentato dalla ricorrente Agenzia delle entrate, la sentenza impugnata ha ancorato, nella fattispecie escludendola, la sussistenza della responsabilità, ex 36 del d.P.R. n. I 602/1973, degli ex soci ed amministratori, a presupposti che, in realtà, la norma in esame non prevede. 8.2. Ribadito che la responsabilità degli ex soci ed ex amministratori ai sensi della succitata norma ha natura di un'obbligazione civile propria ex lege, in relazione agli artt. 1176 e 1218 cod. civ. (cfr., tra le molte, Cass. SU 4 marzo 1989, n. 2079; Cass. sez. 1, 7 giugno 1989, n. 2768; Cass. sez. 1, 10 novembre 1989, n. 4765; Cass. sez. 5, 15 ottobre 2001, n. 12456; Cass. sez. 5 I 11 maggio 2012, n. 7327; Cass. sez. 6-5, ord. 25 giugno 2019, n. 17020; Cass. sez. 5, ord. 20 luglio 2020, n. 15377; Cass. sez. 6-5, ord. 14 settembre 2020, n. 19008), che ha natura sussidiaria e presupposti autonomi rispetto alla responsabilità per debiti fiscali della società, poi estinta, con riferimento all'affermazione resa dalla CTR secondo cui l'applicabilità dell'art. 36 citato varrebbe solo per obbligazioni sociali divenute certe prima dell'estinzione dell'ente, di là da quanto comunque sopra rilevato sul giudicato interno formatosi I riguardo alla sussistenza delle obbligazioni sociali della società estinta nei confronti del fisco nel triennio di riferimento, giova ribadire che, nella sussistenza dei relativi presupposti di cui al suddetto art. 36, è sufficiente che l'Ufficio provi di avere iscritto i relativi crediti quanto meno in ruoli provvisori (cfr., tra le altre, la citata Cass. ord. n. 15377/20). 8.3. Nella fattispecie in esame, avuto riguardo all'epoca della loro notifica, gli avvisi di accertamento notificati all'ex socia ed all'ex I amministratore in relazione, rispettivamente, al terzo ed al quarto comma dell'art. 36, hanno natura impoesattiva, in relazione all'art. 29, comma 1, lett. b), del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, come convertito, con modificazioni dalla I. 30 luglio 2010, n. 122, una volta decorso il termine utile per la proposizione dell'impugnazione, con successivo affidamento, secondo modalità e termini ivi indicati, delle somme richieste in carico all'agente della riscossione. 8.4. Del pari è erronea l'affermazione della CTR secondo cui la responsabilità dell'ex socia (e del Gerini, indicato nella sentenza impugnata come liquidatore: si veda infra, par.10.1.) non potrebbe prescindere dall'esistenza di un bilancio finale di liquidazione regolarmente approvato, con conseguente riscossione di utili, alla stregua dellIndirizzo espresso da questa Corte in misura largamente prevalente e che va in questa sede ulteriormente ribadito (cfr., tra le altre Cass. sez. 5, 7 aprile 2017, n. 9094, ripresa, tra le altre, da ultimo, in sede di regolamento di giurisdizione, da Cass. SU, ord. 15 gennaio 2021, n. 619), secondo cui il fatto che «i soci abbiano goduto o no, di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione non è dirimente [.] ai fini dell'esclusione dell'interesse ad agire del Fisco creditore». 8.5. Il fatto poi che sia rimasto accertato che l'ente societario ormai estinto abbia realizzato, nel triennio 2007 - 2009 materia imponibile sottratta al Fisco, creditore della società cancellata, avrebbe dunque dovuto portare ad analizzare i presupposti di applicazione dell'art. 36 con riferimento alle posizioni dell'ex socia [OSCURATO:SOCIETA]. e dell'ex amministratore [OSCURATO:PERSONA]. I 9. Con riferimento alla prima, venendo all'esame del quarto motivo di ricorso, l'art. 36, terzo comma, del citato d.P.R. n. 602/1973, nella formulazione applicabile ratione temporis, prevede che «I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile». 9.1. Ciò posto, la relativa prova, in mancanza di un bilancio finale di liquidazione, certamente poteva essere fornita dall'Amministrazione in via presuntiva. Viepiù in presenza del rilevato assetto societario in cui nella compagine societaria estinta, unipersonale, vi era la sola [OSCURATO:SOCIETA]. titolare del 100% del capitale sociale della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., i maggiori ricavi accertati nel periodo di riferimento erano idonei a generare.utili extracontabili, che potevano presumersi distribuiti alla socia unica per ciascun periodo di riferimento, salva la prova contraria eventualmente offerta dalla stessa. 9.2. La sentenza impugnata, muovendo dagli erronei presupposti sopra indicati, ha del tutto omesso il relativo accertamento, incorrendo, pertanto, nella violazione o falsa applicazione della norma in esame, denunciata dall'Amministrazione ricorrente. 10. Infine, è ugualmente fondato il quinto motivo. Le responsabilità previste d& primo comma dell'art. 36 del citato d.P.R. n. 602/1973, riguardante i liquidatori, e dal terzo comma sopra trascritto per gli ex soci sono estese, a norma del quarto comma dello stesso articolo nella sua formulazione applicabile ratione temporis «agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione», avvenuta nel 2009, «operazioni di liquidazione, ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili». 10.1. La sentenza impugnata, nell'escludere la responsabilità del Gerini, oltre a confondere il titolo della responsabilità a lui contestata con l'avviso di accertamento, indicandolo ripetutamente come liquidatore anziché quale amministratore nel sopra indicato periodo di riferimento, come imputato nell'atto 2739 del 28 gennaio 2013, trascritto dalla ricorrente in ossequio al principio di autosufficienza, soprattutto ha affermato che detta responsabilità presuppone la riscossione in proprio dì somme, ciò che esula dal disposto del summenzionato art. 36, quarto comma, del d.P.R. n. 600/1973, costituendo invece il fondamento della responsabilità di cui alla citata norma l'occultamento di attività sociali, indipendentemente da quale ne sia stata in concreto la successiva destinazione; risultando dettagliatamente indicati, nell'avviso di accertamento menzionato, gli importi delle attività sociali realizzati nel detto triennio in conseguenza della sotto-fatturazione di compravendite immobiliari. In conclusione, alla stregua delle osservazioni che precedono, il ricorso proposto dall'Amministrazione finanziaria va accolto, in relazione al primo, terzo, quarto e quinto motivo, restando assorbito il secondo, con conseguente cassazione dell'impugnata sentenza e rinvio della causa per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, che nell'uniformarsi ai principi di diritto sopra affermati, provvederà anche in ordine alla disciplina delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il ricorso in relazione al primo, terzo, quarto e quinto motivo, assorbito il secondo. I Cassa la sentenza ìmpugnata In relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana,