Cassazione n. 17764/2026

so dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia n. 293/11/22 depositata il 03/02/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 293/11/22 del 03/02/2022, la Commissionetributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) rigettava l’appelloproposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito Elite) avverso la sentenza n.711/02/21 della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguitoCTP), che aveva rigettato il ricorso della società contribuente nei confrontidi un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’annod’imposta 2014.Numero registro generale 20743/2022Numero sezionale 1499/2026Numero di raccolta generale 17764/2026Data pubblicazione 03/06/20261.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, con l’atto impositivovenivano recuperati, per quanto ancora interessa in questa sede, costi nondeducibili in quanto afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti,giuste fatture emesse dalla ditta [OSCURATO:PERSONA], ritenuta una “cartiera”.1.2. La CTR respingeva l’appello di Elite evidenziando che: a) nonsussisteva il difetto di contraddittorio endoprocedimentale in mancanzadell’indicazione della prova di resistenza; b) l’Ufficio aveva addotto asostegno della inesistenza oggettiva delle operazioni elementi indiziarigravi, precisi e concordanti, emergenti dal processo verbale diconstatazione (PVC), e relativi alla natura di cartiera della ditta Maffei; c)la società contribuente, invece, non aveva assolto all’onere probatoriosulla stessa gravante di dimostrare l’esistenza delle operazioni, essendo ladocumentazione offerta inconducente, non credibile e artificiosamenteformata; d) la specifica eccezione concernente le sanzioni erainammissibile in quanto proposta per la prima volta in appello.2. Elite impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione,affidato a quattro motivi.3. AE resisteva con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo ed il secondo motivo di ricorso Elite deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità dellasentenza per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc.civ., per avere la CTR «affermato in maniera irriducibilmentecontraddittoria che, da un lato, la parte si sia limitata ad eccepire laviolazione del contraddittorio preventivo senza indicare gli elementi che,ove presentati in quella sede, avrebbero consentito di indirizzarel'accertamento fiscale in altro modo, dall'altro per avere rilevato chel'appellante si limita a richiamare i documenti già prodotti in primo grado,senza peraltro contestare le puntuali osservazioni contenute nellasentenza di primo grado» e per avere, altresì, affermato che la parte si siaNumero registro generale 20743/2022Numero sezionale 1499/2026Numero di raccolta generale 17764/2026Data pubblicazione 03/06/2026limitata ad eccepire la violazione del contraddittorio senza tuttavia indicaregli elementi che, ove presentati in quella sede, avrebbero consentito diindirizzare l’accertamento fiscale in altro modo, con riferimento allalamentata violazione dei principi di buona fede ed affidamento.1.1. I due motivi, in quanto involgenti una contestazione similare,possono essere congiuntamente esaminati e sono infondati.1.2. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si èin presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, puressendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come partedel documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rendetuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste diargomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logicoseguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consentealcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento delgiudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poiquella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché ilvizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali – l'anomalia motivazionale,implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra unerror in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenzaimpugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass.S.U. n. 16599 del 05/08/2016).1.2.1. Determina, infine, una violazione di legge costituzionalmenterilevante anche la motivazione contraddittoria, nella misura in cui esprimaun contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, mentre deveescludersi la possibilità di sindacare in sede di legittimità la semplicemotivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014).1.3. Va, altresì, ricordato che nel nostro ordinamento un obbligogeneralizzato di contraddittorio preventivo è stato introdotto solo a fardata dal 29/05/2024 dall’art. 6 bis della l. n. 212 del 2000. Prima di taleNumero registro generale 20743/2022Numero sezionale 1499/2026Numero di raccolta generale 17764/2026Data pubblicazione 03/06/2026disposizione, l’obbligo di contraddittorio preventivo è sancito unicamentedall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, il quale «deve essereinterpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessantagiorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrentedal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato unaccesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'eserciziodell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni -determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza,l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché dettotermine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorioprocedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, diderivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede traamministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficaceesercizio della potestà impositiva» (Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013).1.1. Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del terminedilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale dichiusura delle operazioni, riguarda – anche con riferimento all’IVA (Cass.nn. 701 e 702 del 15/01/2019) – solo ed esclusivamente il triplice caso diaccesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività enon anche le verifiche cd. a tavolino.1.2. Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass.S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riguardo ai tributi cd. nonarmonizzati, «non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligodi contraddittorio endoprocedimentale», mentre per i tributi cd.armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per comeinterpretato dalla Corte di giustizia della UE, «l'Amministrazione finanziariaè gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, lacui violazione comporta l'invalidità dell'atto», purché il contribuente abbiaassolto all'onere della cd. prova di resistenza, consistentenell’enunciazione in concreto degli «elementi in fatto che avrebbe potutoNumero registro generale 20743/2022Numero sezionale 1499/2026Numero di raccolta generale 17764/2026Data pubblicazione 03/06/2026far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito» (Cass. S.U. n. 21271del 25/07/2025).1.4. Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha ricordato –evidentemente sul presupposto che l’accertamento nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] stato condotto a tavolino – che il contraddittorio endoprocedimentale èsempre necessario unicamente per i tributi armonizzati e, quindi, nel casodi specie, per l’IVA. In particolare, è stato richiamato l’insegnamento diCass. S.U. n. 24823 del 2015 ed è stato evidenziato che, in ogni caso,l’eventuale dichiarazione di nullità dell’accertamento implica il necessarioassolvimento, da parte del contribuente, della cd. prova di resistenza;prova che, in ipotesi, Elite non avrebbe fornito. Analoghe considerazionidevono essere fatte con riferimento alla contestata violazione dei principidi buona fede e affidamento.1.5. Orbene, con riferimento al contraddittorio endoprocedimentale, lamotivazione della CTR è adeguata, logica, coerente e tutt’altro cheapparente, peraltro rispondente ai principi più volte affermati da questaCorte e più sopra richiamati.1.5.1. In particolare, per ciò che concerne la prova di resistenza, lasussistenza delle circostanze che la caratterizzano per come indicate dalleSezioni Unite, implica un accertamento di fatto che, come tale, è affidatoal prudente apprezzamento del giudice di merito, non sindacabile in sededi legittimità con la proposizione di una censura procedimentale, comequella oggetto del primo motivo di ricorso. In realtà, con tale motivo ilricorrente mira alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito,così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimitàin un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 delNumero registro generale 20743/2022Numero sezionale 1499/2026Numero di raccolta generale 17764/2026Data pubblicazione 03/06/202613/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del05/04/2013).1.6. Quanto alla violazione dei principi di affidamento e buona fede,non è dubbio che l’affermazione del giudice di merito sia un po’ ellittica edifetti della necessaria chiarezza con riferimento alle eccezioni propostedalla ricorrente; tuttavia, alla luce dei principi di economia processuale edella ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art.111, comma secondo, Cost., nonché di una lettura costituzionalmenteorientata dell'attuale art. 384 cod. proc. civ. ispirata a tali principi, deveritenersi consentito alla Corte di decidere nel merito delle questioni dinullità per omesso esame di domande o eccezioni o per motivazioneapparente, qualora la questione giuridica sottesa sia comunque dadisattendere alla stessa stregua dei fatti introdotti in giudizio dalle parti enon risultando, per l’appunto, necessario alcun ulteriore accertamento infatto (Cass. S.U. n. 2731 del 02/02/2017; Cass. n. 6145 del 01/03/2019;Cass. n. 9693 del 19/04/2018; Cass. n. 16171 del 28/06/2017; Cass. n.11838 del 12/05/2017; Cass. n. 21968 del 28/10/2015; Cass. n. 21257del 08/10/2014; Cass. n. 15112 del 17/06/2013; Cass. n. 5139 del03/03/2011; Cass. n. 2313 del 01/02/2010; Cass. n. 15810 del28/07/2005; Cass. n. 5962 del 23/04/2001).1.7. Nel caso di specie, è di palmare evidenza – per quanto più sopraevidenziato – che il vizio del contraddittorio endoprocedimentalelamentato da Elite non sussiste, sicché, correlativamente, non vi puòessere alcuna violazione dei principi di affidamento e buona fede allostesso riconnessi.2. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degliartt. 39, primo comma, lett. d), e 41 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, degli artt. 24 e 25 del d.lgs 15 dicembre 1997, n. 446 e degli artt. 54e 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), per avere la CTRNumero registro generale 20743/2022Numero sezionale 1499/2026Numero di raccolta generale 17764/2026Data pubblicazione 03/06/2026erroneamente ritenuto che le operazioni oggetto di fatturazione da partedella ditta Maffei non siano esistenti, avendo valorizzato le presunzioniaddotte dall’Ufficio senza considerare le prove offerte dalla societàcontribuente.2.1. Il motivo va disatteso.2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, nel caso in cui vengacontestata l’utilizzazione di fatture per operazioni oggettivamenteinesistenti, l’Amministrazione finanziaria «ha l'onere di provare chel'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativielementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello didimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertatal'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede diquest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamentericevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo»(Cass. n. 28628 del 18/10/2021; conf. Cass. n. 18118 del 14/09/2016).2.2.1. Grava, invece, sul contribuente l’onere di provare: i) l'effettivaesistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersiassolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolaritàformale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, inquanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparirereale un'operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit.); ii) inalternativa, che le operazioni siano solo soggettivamente inesistenti e,quindi, che i beni o servizi oggetto di quelle fatture siano statieffettivamente acquistati ma non già dall’impresa che quelle fatture haformalmente emesso.2.3. Nel caso di specie, la CTR si è puntualmente conformata aisuperiori principi di diritto, valutando come idonee a supportare la ripresale presunzioni dedotte dall’Amministrazione finanziaria (involgentiessenzialmente la natura di cartiera della ditta Maffei) e ponendo a caricoNumero registro generale 20743/2022Numero sezionale 1499/2026Numero di raccolta generale 17764/2026Data pubblicazione 03/06/2026di Elite la prova dell’esistenza delle operazioni, prova che, con valutazionedi merito del tutto logica e plausibile, è stata ritenuta insufficiente.2.4. Ancora una volta, pertanto, la ricorrente tende inammissibilmentea mettere in discussione l’accertamento di fatto del giudice di merito.3. Con il quarto motivo di ricorso Elite deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ., violazione dell’art. 3 della l. 7agosto 1990, n. 241, dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212 e degli artt.112 e 115 cod. proc. civ., nonché omessa e contraddittoria motivazionecirca un punto decisivo della controversia, per avere la CTR omesso dipronunciarsi sul motivo di gravame concernente le sanzioni irrogate,avendo il giudice di appello ritenuto erroneamente che la censura sia stataproposta per la prima volta in appello.3.1. Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.3.2. Secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata, in primo gradola ricorrente si è limitata a chiedere l’annullamento delle sanzionicomminate quale conseguenza dell’accoglimento, nel merito, del ricorso,senza lamentare «alcuna violazione» alle stesse riferibile. La circostanza,del resto, trova conferma nello stesso ricorso per cassazione, laddove èproprio il ricorrente ad affermare che i rilievi riguardanti l’esistenza dicause di non punibilità ovvero del cumulo giuridico sono stati formulatisolo in appello.3.3. Ad ogni buon conto, non sussiste né omessa pronuncia sullaquestione, perché il giudice di appello ha rilevato l’inammissibilità dellacensura, né omessa o contraddittoria motivazione, perché la sentenzaimpugnata si occupa espressamente della questione con motivazione deltutto logica.4. In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannataal pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presenteprocedimento, che si liquidano come in dispositivo, avuto conto di unvalore dichiarato della lite di euro 123.517,00.Numero registro generale 20743/2022Numero sezionale 1499/2026Numero di raccolta generale 17764/2026Data pubblicazione 03/06/20264.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto – ai sensidell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che haaggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per ilversamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ovedovuto. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favoredella controricorrente, delle spese del procedimento, che si liquidano ineuro 5.900,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente delcontributo unificato previsto per il ricorso a norma dell'art. 1 bis dellostesso art. 13, ove dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/02/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]