Cassazione n. 10733/2023

to di pronunciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18197/2020 del ruolo generale, proposto DA il M [OSCURATO:PERSONA] P [OSCURATO:PERSONA] S IENA L EASING F ACTORING –B [OSCURATO:PERSONA] I S ERVIZI F [OSCURATO:PERSONA] I MPRESE – S. P .A.([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede in Siena, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 11/13, in persona del responsabile dell’ufficio amministrazione fiscale, procuratorespeciale e rappresentante pro tempore, in forza dei poteri conferiti con procura dell’8 maggio 2019, a rogito notar [OSCURATO:PERSONA] di Siena (rep. 37684 - racc. 18962) ed attestazione di ruolo del 3 giugno 2019, dr. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, anche disgiuntamente, in forza di procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dagli avv.ti prof. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 39E02 F924 H) e [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 72T25 D612 L), elettivamente domiciliati presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 34. [OSCURATO:PERSONA] - RICORRENTE – CONTRO ilC [OSCURATO:PERSONA] C ONTROGUERRA ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede alla [OSCURATO:PERSONA] n. 2, in persona del Sindaco, legale rappresentante pro tempor e , [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, in forza di procura speciale e nomina poste in calce al controricorso e di delibera n. 86 del 4 agosto 2020, anche disgiuntamente, dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 42C22 G479 P) del Foro di Ancona ed [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 66D22 I156 P) del Foro di Macerata, domiciliati, a mente dell’art. 366, secondo comma, cod. proc. civ., presso la cancelleria della Corte di cassazione. - CONTRORICORRENTE – per la cassazione della sentenza n. 870/1/2019 della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, depositata il 22 ottobre 2019 e non notificata; UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio non partecipata del 19 gennaio 2023; [OSCURATO:PERSONA] 1. con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo rigettava l’appello proposto contro la sentenza n. 364/1/2018 della Commissione tributaria provinciale di Teramo, che aveva a sua volta respinto il ricorso proposto dal Monte dei Paschi di [OSCURATO:PERSONA] – Banca per i [OSCURATO:PERSONA] alle Imprese – S.p.A. (da ora solo M.P.S. L. F. o semplicemente Banca) avverso l’avviso di accertamento n. 23/17, con cui il predetto Comune aveva accertato e liquidato a titolo di Imu per l’anno 2012 la somma di 4.147,00 €, oltre accessori, asseritamente dovuta dalla ricorrente in relazione ad un complesso immobiliare sito nel predetto Comune e concesso in locazione finanziaria dalla menzionata Banca a favore di “[OSCURATO:PERSONA] S.R.L.”; 1.1. la Commissione, premettendo che il tributo in questione era del tutto diverso dalla TASI e che il contratto di leasing era stato risolto per inadempimento dell’utilizzatore, riteneva che soggetto passivo dell’imposta fosse ridivenuto il proprietario del bene e, quindi, il M.P.S. L. F. 2. la Banca impugnava detta pronuncia con ricorso notificato al Comune di Controguerra tramite posta elettronica certificata in data 25 giugno 2020, formulando cinque motivi di impugnazione , successivamente depositando, in data 28 dicembre 2022, memoria ex art. 380 bis. 1. c.p.c.; 3. il Comune di Controguerra notificava, a sua volta, in data 1° settembre 2020, sempre mediante posta elettronica certificata, controricorso, concludendo per il rigetto dell’impugnazione; [OSCURATO:PERSONA] 1. con la prima doglianza la Banca ha censurato la sentenza impugnata, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., lamentando la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 8 e 9, commi 1, del d.l. 14 marzo 2011, n. 23, 1, comma 672, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, opponendo alla valutazione del Giudice a quo circa la soggettività passiva, ai fini dell’IMU, del concedente il bene immobile concesso in locazione finanziaria, l’orientamento espresso da questa Corte con la pronuncia del 17 luglio 2019, n. 19166, secondo cui la durata del contratto di leasing cessa con la restituzione del bene al concedente e che, dunque, il ritardo nella riconsegna determina una vera e propria “protrazione legale” o l”ultrattività” del contratto di locazione, che continua pertanto a produrre i suoi effetti. Il tutto, come riconosciuto anche dal Ministero dell’Economia e delle Finanze con il d.l. del 30 ottobre 2012 e dall’art. 1, comma 672, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (per il quale «per durata del contratto di locazione finanziaria deve intendersi il periodo intercorrente dalla data della stipulazione alla data di riconsegna del bene al locatore, comprovata dal verbale di riconsegna»), in termini tali da confermare, anche agli effetti tributari, una regola generale in tema di locazione finanziaria, come chiarito dalla citata pronuncia della Corte; 2. con il secondo motivo di ricorso la ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., non essendosi il Giudice regionale pronunciato sulla domanda subordinata di disapplicazione degli interessi e/o delle sanzioni amministrative fondata sulla ricorrenza delle condizioni di non punibilità di cui alle disposizioni degli artt. 10, commi 2 e 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 e 6, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472; 3. con la terza censura l’istante ha lamentato, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, num. 4, del d.l.g. 31 dicembre 1992, n. 546e 132, secondo comma, cod. proc. civ., risultando assente o meramente apparente la motivazione sulla domanda subordinata di disapplicazione degli interessi e/o delle sanzioni amministrative, basata sulla dedotta ricorrenza dell’esimente di cui all’art. 10, commi 2 e 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212; 4. con il quarto motivo di impugnazione la Banca ha sostenuto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 10, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per non aver la Commissione disposto la disapplicazione degli interessi e/o delle sanzioni amministrative, nonostante che la condotta della società si fosse conformata alle indicazioni contenute nel d.m. del 30 ottobre 2012; 5. con la quinta doglianza la ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, 6, comma 2, del d.lgs. 14 marzo 1997, n. 471 ed 8 del d.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per non avere il Giudice a quo disposto la disapplicazione degli interessi e/o delle sanzioni amministrative, nonostante l’obiettiva incertezza normativa resa palese dalle innumerevoli sentenze dei giudici di merito indicate in ricorso e dal fatto che molti Comuni si erano adeguati alla soluzione patrocinata dalla ricorrente, provvedendo all’annullamento dell’atto in autotutela o a riconoscere il rimborso; 6. il ricorso va accolto per quanto di ragione, alla luce delle riflessioni che seguono. 7.Va respinto il primo motivo di ricorso. La questione di diritto concernente l’identificazione del soggetto passivamente legittimato e tenuto, quindi, al pagamento dell’IMU nell’ipotesi di risoluzione anticipata del contratto di leasing immobiliare, senza restituzione del bene, è stata più volte esaminata da questa Corte e risolta nel senso di individuare detta soggettività passiva in capo alla società di leasing. Anche, da ultimo, questa Corte ha, difatti, ribadito che: - «seppur connota to da un (iniziale) contrasto interpretativo, l’orientamento della Corte si è venuto progressivamente a consolidare secondo una lettura del dato normativo (d.lgs. n. 23 del 2011, art. 9, c. 1), cui il Collegio intende dare continuità, alla cui stregua l’obbligazione d’imposta, al ricorrere di un contratto di locazione finanziaria, si consolida quale situazione giuridica soggettiva dell’utilizzatore sin dalla sottoscrizione del relativo contratto e, simmetricamente, viene a cessare con la scadenza (in difetto di riscatto) o, come nella fattispecie, con la risoluzione, di quello stesso contratto (Cass., 27 aprile 2022, n. 13120; Cass., 30 giugno 2021, n. 18393; Cass., 16 giugno 2021, n. 16999; Cass., 13 gennaio 2021, n. 418; Cass., 13 marzo 2020, n. 7227; Cass., 19 novembre 2019, n. 29973; Cass., 9 ottobre 2019, n. 25249; Cass., 22 maggio 2019, n. 13793; contra Cass., 17 luglio 2019, n. 19166); -la Corte ha, in particolare, rimarcato come la lettura del dato normativo di cui all’art. 9, c. 1, cit., - di derog a del presupposto impositivo dell’imposta municipale propria, quale costituito dal possesso degli immobili (d.lgs. n. 23 del 2011, art. 8, c. 2; v., in identici sostanziali termini, il d.lgs. n. 504, cit., art. 1, c. 2), -induca ad attribuire rilevanza, piuttosto che alla detenzione dell’utilizzatore, in quanto tale, - detenzione che, difatti, difetta rispetto alla fattispecie dell’immobile da costruire che, ciò non di meno, forma oggetto di contratto e di imposizione, - al vincolo contrattuale che fonda la stessa detenzione qualificata che, pertanto, permane, - nella sua dimensione rilevante ai fini tributari, - sino a quando è in vita quel vincolo e, simmetricamente, viene a cessare al suo venir meno (per scadenza o risoluzione del contratto), con conseguente detenzione senza titolo; - si è, poi, osservato che, - rilevando la cd. ultrattività del contratto di durata, avente ad oggetto il godimento del bene altrui, all’interno del solo rapporto che lega le parti del contratto, - la disposizione normativa sopravvenuta in tema di TASI (art. 1, c. 672, cit.), cui non può riconoscersi un contenuto interpretativo della previgente disciplina dell’IMU, - che, difatti, viene contestualmente salvaguardata da quello stesso ius superveniens (l. n. 147 del 2013, art. 1, c. 703), -trova giustificazione in ragione della diversa natura, e dei distinti presupposti impositivi, che connotato i trattamenti impositivi oggetto di comparazione; laddove, poi, alcun valore interpretativo vincolante può riconoscersi ad istruzioni volte a disciplinare le modalità di compilazione della dichiarazione IMU; - può soggiungersi, ora, che la fattispecie in trattazione ha trovato immutate coordinate regolative anche nella rimodulazione della disciplina che è stata operata dal legislatore (l. n. 160 del 2019, art. 1, cc. 738 ss.), essendosi, difatti, confermato che il soggetto passivo dell’imposta municipale propria (cd. nuova IMU), - il cui presupposto impositivo si correla, pur sempre, al possesso di immobili (art. 1, c. 740, cit.), - è il locatario di immobili «anche da costruire o in corso di costruzione concessi in locazione finanziaria, … a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto» (art. 1, c. 743, cit.)» (così Cass., Sez. T, 23 marzo 2023, n. 8430 e, nello stesso senso, Cass., Sez. T, 23 marzo 2023, n. 8429; Cass., Sez. T, 23 marzo 2023, n. 8426; Cass., Sez. T, 23 marzo 2023, n. 8422). 8. Vanno invece accolti, nei termini che seguono, il secondo ed il quinto motivo di impugnazione, mentre resta assorbito il terzo (attinente alla motivazione della sentenza impugnata) nelle valutazioni che seguono e va respinto il quarto motivo di ricorso nella parte concernente la contestata debenza degli interessi. I motivi possono essere trattati unitariamente, osservando che effettivamente non v’è stata alcuna pronuncia nemmeno implicita sul tema concernente la debenza delle sanzioni e degli interessi (effettivamente posto all’attenzione dei giudici sia in primo grado che in appello dalla contribuente, come riassunto, ai fini del requisito dell’autosufficienza del ricorso, alla pagina n. 26 dell’atto introduttivo del presente grado di giudizio). Sulla tematica in questione la giurisprudenza di questa Corte ha escluso la sussistenza del legittimo affidamento e della buona fede, ai fini della debenza degli interessi, ma ha dato conto del contrasto giurisprudenziale (di legittimità e merito) sul tema della debenza delle sanzioni, ravvisando per tali ragioni l’obiettiva incertezza normativa. In particolare, la condivisibile pronuncia del 5 settembre 2022, n. 26057 (resa tra le stesse parti, sia pure per un diverso anno di imposta, ma con affermazioni di principio sul versante giuridico, correttamente invocate nella memoria ex art. 380-bis1., cod. proc. civ. in termini di giudicato), ha ribadito che «La questione è già stata affrontata da questa Corte con ordinanza n. 31784 del 2021, nella quale, ricordato che "in tema di legittimo affidamento del contribuente (di fronte all'azione dell'Amministrazione finanziaria, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, commi 1 e 2 (c.d. Statuto del contribuente), che tale tutela ha voluto esplicitamente offrire, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; d) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono", è stato precisato che la disposizione regolamentare in parola (ndr. d.m. 30 ottobre 2012 sulle istruzioni per la compilazione della dichiarazione IMU per l’anno 2012) non poteva costituire una esimente per la società locatrice dal momento che essa aveva riguardo al solo obbligo dichiarativo, posto a carico del locatario e del conduttore entro 90 giorni dalla riconsegna, peraltro chiarendo, "proprio in caso di risoluzione anticipata del contratto che il nuovo soggetto passivo dell'imposta è la società di leasing"». «Il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8 dispone che "la commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce". In modo analogo, il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, prima parte, stabilisce che "Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono". "In tema di sanzioni amministrative per la violazione di obblighi tributari, l'assenza di un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in epoca precedente l'avviso di accertamento costituisce presupposto per l'esistenza di una condizione di incertezza nell'interpretazione delle norme violate" (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 15866 del 08/06/2021). Sulla questione della individuazione del soggetto passivo dell'IMU relativa ad un bene immobile concesso in locazione finanziaria nell'ipotesi di risoluzione anticipata del rapporto contrattuale cui non fa seguito l'immediata materiale restituzione del bene, la sezione quinta di questa Corte aveva nel 2019 emesso due decisioni a breve distanza di tempo di segno opposto. La prima è la sentenza n. 13793/2019 con cui era stato affermato il principio secondo il quale "Il D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 9, individua nel locatario il soggetto passivo, nel caso di locazione finanziaria decorrere dalla data di stipula e per tutta la durata del contratto, derivandone, qualora il contratto di leasing sia risolto e l'immobile non sia stato restituito, che il locatore ritorna ad essere - soggetto passivo. Ne discende che con la risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini Imu si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisii o la disponibilità materiale del bene per mancata riconsegna dà parte dell'utilizzatore. Ciò in quanto il legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini impositivi, non già la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell'utilizzatore". La seconda è la pronuncia n. 19166/2019 con la qualeera stato stabilito che "per la durata del contratto di locazione finanziaria deve intendersi il periodo intercorrente dalla data della stipulazione del contratto alla data di effettiva riconsegna del bene alla società concedente, di talché soggetto passivo Imu rimane l'utilizzatore sino alla data di redazione del verbale di consegna del bene concesso in leasing". Il contrasto giurisprudenziale - presente anche nella giurisprudenza di merito (v., in senso conforme al primo orientamento di legittimità, tra altre e unitamente alle pronunce citate dalla ricorrente, Comm. trib. prov. Modena 12 aprile 2017 n. 327, [OSCURATO:PERSONA] n. 05/2016; [OSCURATO:PERSONA] n. 146/2016; [OSCURATO:PERSONA] n. 721/2016; [OSCURATO:PERSONA] n. 590/2015; [OSCURATO:PERSONA] n. 133/2015, [OSCURATO:PERSONA] n. 122/2015; in senso opposto, sempre a titolo di esempio, [OSCURATO:PERSONA], 218/2016; [OSCURATO:PERSONA] n. 274/2016, [OSCURATO:PERSONA] n. 180/2016) – è stato poi superato dall'intervento di due ulteriori decisioni: la n. 25249/2019 e la numero n. 29973/2019 con cui è stato confermato l'orientamento secondo il quale dalla data di risoluzione per inadempimento del contratto di leasing il contratto cessa, e quindi il locatario non è più da considerarsi soggetto passivo con la conseguente traslazione dell'obbligo di corrispondere il tributo relativo all'immobile sul proprietario (società leasing) […] (così Cass., Sez. VI/T, 5 settembre 2022, n. 26057). Per tali ragioni, quindi, non sono dovute le sanzioni, mentre vanno conteggiati gli interessi. 9. Alla stregua delle osservazioni svolte, vanno accolti il secondo ed il quinto motivo di ricorso, dichiarando assorbito il terzo e rigettando gli altri. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e decidendo la causa nel merito, il ricorso originario di M.P.S. L. F. va parzialmente accolto, dichiarando non dovute le sanzioni: 10.Le spese dell'intero giudizio vanno compensate tra le parti, stante la reciproca soccombenza ed avuto riguardo alle iniziali diverse soluzioni interpretative, anche in sede di legittimità, offerte al tema in rassegna. P.Q.M. la Corte accog