Cassazione n. 46193/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 26/01/2023 della CORTE APPELLO di TORINOvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]. Gen., riportandosi alle conclusioni già depositate, chiede l'annullamento con rinvio della sentenza quanto al primo motivo, assorbiti i restanti. 120001TATA [OSCURATO:PERSONA] i 6 NO V 2023 UUNZ1ON ZIARV i A [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza del Tribunale di Torino del 22 febbraio 2022 [OSCURATO:PERSONA] è stato assolto, ai sensi dell'art. 530, comma 2, cod. proc. pen., perché il fatto non sussiste, dai reati di cui ai capi: - A) ex art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, perché, in qualità di titolare della ditta individuale SDC [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], al fine di evadere le imposte sul reddito e sul valore aggiunto, non presentò la dichiarazione per l'anno 2011 relativa alle predette imposte (in [OSCURATO:PERSONA], il 30 dicembre 2012); - B) ex artt. 61, n. 2), cod. pen. e 10 d.lgs. n. 74 del 2000, perché, nella qualità sopra indicata, al fine di evadere le imposte sul reddito e sul valore aggiunto, o di consentire a terzi l'evasione, occultò o distrusse le scritture contabili e i documenti di cui era obbligatoria la conservazione (in particolare, le fatture e i documenti di trasporto indicati nell'imputazione), sì da non consentire la ricostruzione dei redditi e del volume d'affari per gli anni d'imposta 2010 e 2011 (in [OSCURATO:PERSONA], il 11 luglio 2016, data della notifica degli inviti, con cui si è richiesto al contribuente di produrre la documentazione in questione). Con la sentenza del 26 gennaio 2023 la Corte di appello di Torino, in accoglimento dell'appello del Pubblico Ministero, in riforma della sentenza del Tribunale, ha escluso la recidiva contestata all'imputato, ha dichiarato non doversi procedere nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] perché estinto per prescrizione il reato di cui al capo A) e ha condannato l'imputato alla pena di un anno e sei mesi reclusione per il reato di cui al capo B). 2. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione il difensore dell'imputato, impugnando unicamente la condanna per il capo B). 2.1. Con il primo motivo si deducono, ex art. 606, comma 1, lett. c) ed e), cod. proc. pen., i vizi di violazione dell'art. 603, comma 3-bis, cod. proc. pen. e della motivazione per avere la Corte di appello, nel riformare la sentenza di assoluzione, omesso di rinnovare l'istruttoria con riguardo alle dichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. La Corte territoriale non avrebbe rispettato i principi della giurisprudenza, secondo cui, in caso di appello del Pubblico Ministero, l'obbligo di rinnovazione istruttoria sorgerebbe rispetto ad ogni prova dichiarativa ritenuta «decisiva» (pag. 3), con ciò intendendosi quella che avrebbe contribuito a determinare la pronuncia assolutoria in primo grado. Tale carattere sarebbe proprio delle dichiarazioni rese dai testi, in quanto il Tribunale avrebbe fatto specifico riferimento alla deposizione di [OSCURATO:PERSONA] per motivare l'insussistenza del reato di cui al capo B). La rilevanza di tale testimonianza per inferire l'assenza di prova in ordine alla tenuta ed esistenza delle scritture contabili - ritenuta in primo grado elemento presupposto del reato ex art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000 - sarebbe riportata anche nella sentenza della Corte territoriale. Analoghe considerazioni varrebbero per la testimonianza di [OSCURATO:PERSONA], il quale avrebbe confermato che l'imputato non avrebbe tenuto un «impianto contabile». La mancata rinnovazione ai sensi dell'art. 603, comma 3-bis, cod. proc. pen. avrebbe generato la nullità della sentenza impugnata ex artt. 178, lett. c), e 180 codice di rito, deducibile in sede di legittimità. La Corte territoriale avrebbe fatto riferimento alle dichiarazioni dei testi e non al mero contenuto della documentazione in atti, precisato e spiegato dall'agente accertatore nella sua deposizione. L'art. 603, comma 3-bis, cod. proc. pen. si applicherebbe anche in ipotesi di dichiarazioni valutative - quali quelle in esame - e non solo alle percettive. Non sarebbe consentita al Giudice di appello una prognosi di inutilità della rinnovazione, in contrasto con l'obbligo ex art. 603, comma 3-bis, cod. proc. pen. 2.2. Con il secondo motivo si deducono, ex art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., la violazione dell'art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000, l'illogicità manifesta della motivazione sulla sussistenza della condotta di reato di cui al capo B) e l'assenza di motivazione sulla sussistenza dell'evento di reato costituito dall'impossibilità di ricostruire il volume d'affari. La Corte di appello avrebbe accertato che la condotta criminosa avrebbe avuto ad oggetto solo alcune delle fatture rinvenute in copia presso i destinatari - rectius la sola fattura n. 9/11 emessa nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. - ma non avrebbe argomentato sull'incidenza di tale condotta sull'impossibilità di ricostruire il volume di affari del ricorrente. Sarebbe assente la motivazione circa l'evento del reato. In ogni caso, il rinvenimento di copia delle fatture presso i destinatari sarebbe solo un indizio della condotta di occultamento contestata, la quale presuppone la previa esistenza e tenuta della documentazione contabile. Per raggiungere la piena prova di tale presupposto del reato sarebbero stati necessari ulteriori indizi gravi, precisi e concordanti. Sul punto la motivazione della sentenza sarebbe manifestamente illogica, apodittica e non suffragata da massime di esperienza, stante il mancato rinvenimento presso i destinatari della maggior parte delle fatture oggetto di contestazione. La registrazione nella contabilità dei destinatari di alcune fatture, di cui non sarebbe stata rinvenuta copia, non costituirebbe prova dell'esistenza e della tenuta di contabilità da parte del ricorrente ma mero indizio non grave. Non sarebbe neppure indicativo il contegno tenuto dal professionista, delegato dell'imputato, il quale, richiesto dall'Agenzia delle Entrate di esibire i documenti contabili, avrebbe dapprima chiesto un rinvio per reperirle, e poi comunicato di non essere in grado di produrre la documentazione. Tale elemento sarebbe stato illogicamente valorizzato dalla Corte territoriale, posto che corrisponde alla prassi ordinaria che il professionista delegato richieda del tempo per appurare l'esistenza dei documenti nella contabilità del cliente. Nessuna rilevanza avrebbe la mancata collaborazione dell'imputato in sede di accertamento fiscale, esistendo anche in tale ambito il c.d. diritto al silenzio; né avrebbe efficacia indiziante il rilievo relativo alla numerazione progressiva delle fatture rinvenute, posto che ciò non contrasterebbe con una irregolare, ma penalmente irrilevante, omessa tenuta della contabilità. 2.3. Con il terzo motivo si deducono, ex art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., i vizi di violazione di legge e della motivazione sulla ritenuta sussistenza del dolo specifico del reato ex art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000. La motivazione sarebbe contraddittoria nella parte in cui ha ricavato il dolo specifico dalle fatture rinvenute in copia presso i destinatari e da quelle registrate nella contabilità di costoro, non utilizzate per l'accertamento della condotta del reato. Quanto alle fatture rinvenute in copia presso la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., il dolo di favorire anche l'evasione di tale soggetto sarebbe motivato in modo apodittico. Il collegamento tra il ricorrente e tale società - per il cui accertamento avrebbe rilievo dirimente la testimonianza della teste Bellantoni di cui si sarebbe omessa la rinnovazione - non sarebbe sufficiente a fondare l'esistenza del dolo. 2.4. Con il quarto motivo si deducono l'inosservanza dell'art. 157 cod. pen. ed il vizio della motivazione, poiché la Corte di appello non avrebbe dichiarato l'estinzione del reato di cui al capo B) per intervenuta prescrizione. Nell'imputazione è contestata, alternativamente, la condotta di distruzione e di occultamento della documentazione contabile, di tal che non sarebbe argomentata la sussistenza del solo reato permanente di occultamento. Sarebbe dubbio il momento consumativo del reato e il decorso del termine per la sua prescrizione; dovrebbe ritenersi, in un'ottica di favor rei, che il reato fosse estinto alla data di pronuncia della sentenza impugnata. 2.5. Il difensore, che aveva chiesto la trattazione orale, ha rinunciato alla partecipazione all'udienza ed ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va ricordato che secondo Sez. U, n. 14426 del 28/01/2019, Pavan, Rv. 275112 - 03, l'omessa rinnovazione della prova dichiarativa da parte del giudice di appello che proceda, sulla base di un diverso apprezzamento della prova stessa, nella vigenza dell'art. 603, comma 3 -bis, cod. proc. pen., alla riforma della sentenza di assoluzione, determina una nullità di ordine generale a regime intermedio della sentenza, denunciabile in sede di giudizio di legittimità a norma dell'art. 606, comma 1, lett. c), cod. proc. pen. Pertanto, è inammissibile il motivo nella parte in cui deduce il vizio della motivazione con riferimento alla omessa rinnovazione, non potendo il vizio ex art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. essere dedotto con riferimento ad una questione di diritto (cfr. Sez. U, n. 29541 del 16/07/2020, Filardo, Rv. 280027- 05). 1.1. Il primo motivo, nella parte in cui deduce, ex 606, comma 1, lett. c), cod. proc. pen. la violazione dell'art. 603, comma 3-bis cod. proc. pen., è infondato. 1.2. Con l'appello il Pubblico Ministero ha chiesto la riforma della sentenza di assoluzione per il reato di cui al capo B), per essere il Tribunale incorso nel travisamento per omissione della prova documentale (pag. 3 dell'appello) e non in relazione alla valutazione della prova dichiarativa.. 1.3. La Corte di appello ha rilevato - ed il punto non è specificamente contestato con il ricorso - che il travisamento della prova documentale per omissione sia avvenuto in quanto «non pare dalla lettura della motivazione che il giudice di primo grado abbia fatto riferimento alla documentazione prodotta dal PM» (pag. 8). La decisione della Corte territoriale, di non procedere alla rinnovazione, anche di ufficio, dell'istruttoria dibattimentale per la nuova assunzione della prova dichiarativa, è corretta perché il Pubblico Ministero ha fondato la sua impugnazione sulla omessa valutazione delle prove documentali (pag. 5, par. 3.2.1. della motivazione) e la decisione si fonda proprio sulla valutazione delle prove documentali non esaminate in primo grado. 1.3. La Corte di appello ha correttamente applicato il principio espresso dalla giurisprudenza secondo cui la necessità per il giudice di appello di procedere, anche d'ufficio, alla rinnovazione dibattimentale della prova ai sensi dell'art. 603, comma 3-bis, cod. proc. pen. concerne il solo caso in cui alla riforma della sentenza di assoluzione si giunga esclusivamente sulla base di una diversa valutazione della prova dichiarativa e non anche nell'ipotesi in cui si pervenga al diverso approdo decisionale in forza della rivalutazione di un compendio probatorio di carattere documentale (Sez. 3, n. 36905 del 13/10/2020, Vergine, Rv. 280448-01, il cui principio di diritto è stato, da ultimo, confermato anche da Sez. 5, n. 38340 del 15/06/2023, Potalivo, non massimata). 1.4. Non è corretta la tesi difensiva secondo cui la rinnovazione istruttoria sarebbe stata necessaria in quanto la Corte territoriale avrebbe fatto riferimento alle dichiarazioni testimoniale. Invero, la Corte di appello ha riportato il contenuto di tali dichiarazioni solo al fine di spiegare e di confrontarsi con la motivazione della sentenza di assoluzione, ma non ha proceduto ad alcuna loro rivalutazione in termini difformi. La Corte territoriale ha considerato le prove documentali oggetto di travisamento per omissione da parte del Tribunale prevalenti rispetto alle dichiarazioni dei testi. Né, contrariamente a quanto ritenuto dal Procuratore Generale nella propria requisitoria, la Corte di appello ha operato una valutazione divergente delle prove testimoniali in ordine alle dichiarazioni rese dal professionista delegato in sede di richiesta di esibizione dei documenti contabili da parte dell'amministrazione. La circostanza che l'avvocato [OSCURATO:PERSONA] abbia chiesto un rinvio per produrre la documentazione e che successivamente abbia dichiarato di non essere in grado di esibirla, emerge dal verbale di contraddittorio prodotto in giudizio dal Pubblico Ministero, come dallo stesso evidenziato nel proprio atto di appello, comunque, non costituisce una prova decisiva, avendo la Corte territoriale ritenuto provata l'esistenza, la tenuta delle fatture dei documenti di trasporto indicati nell'imputazione, nonché il loro occultamento anche sulla scorta della compilazione dello spesometro, del rinvenimento di copia delle fatture presso i destinatari e' della registrazione nella contabilità di questi ultimi, oltre che della numerazione progressiva delle fatture rinvenute. Va ricordato che Sez. U, n. 27620 del 28/04/2016, Dasgupta, Rv. 267491, in motivazione, hanno affermato che «... Non potrebbe invece ritenersi "decisivo" un apporto dichiarativo il cui valore probatorio, che in sé considerato non possa formare oggetto di diversificate valutazioni tra primo e secondo grado, si combini con fonti di prova di diversa natura non adeguatamente valorizzate o erroneamente considerate o addirittura pretermesse dal primo giudice, ricevendo soltanto da queste, nella valutazione del giudice di appello, un significato risolutivo ai fini dell'affermazione della responsabilità ...». 2. Il secondo motivo è infondato. 2.1. Il ricorrente contesta la rilevanza dei singoli elementi probatori senza confrontarsi con il complesso della motivazione della sentenza impugnata che, come già evidenziato, ha ritenuto provata l'esistenza e la tenuta delle scritture contabili, nonché il loro occultamento in base a plurimi elementi: la compilazione dello spesometro; il rinvenimento di copia delle fatture presso i destinatari; la registrazione nella contabilità di questi ultimi; le dichiarazioni del professionista delegato del ricorrente rese all'amministrazione; la numerazione progressiva delle fatture rinvenute. Il motivo, laddove deduce il vizio di manifesta illogicità della motivazione, si fonda esclusivamente su una diversa lettura degli elementi di prova valutati dalla Corte di appello, senza per altro che ne sia contestata la sussistenza. La Corte territoriale ha correttamente effettuato una valutazione complessiva di tutti gli elementi di prova (cfr. Sez. 1, n. 8863 del 18/11/2020, dep. 2021, S., Rv. 280605). 2.2. Il motivo, con cui si contesta la sussistenza dell'evento, è infondato perché, contrariamente a quanto si afferma nel ricorso, la Corte di appello non ha accertato la condotta criminosa soltanto per la fattura n. 9/11 emessa nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., ma ha affermato che a maggior ragione nel caso di tale fattura dovesse confermarsi la sussistenza del reato, in quanto per essa era stata prodotta dall'accusa anche la documentazione a corredo. La Corte territoriale ha ritenuto concretizzato il reato rispetto alle altre fatture rinvenute in copia presso i destinatari ed a quelle registrate da altri soggetti con cui la ditta del ricorrente aveva avuto rapporti commerciali. Ciò, in conformità al costante orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui, in tema di reati tributari, poiché la fattura deve essere emessa in duplice esemplare, il rinvenimento di uno di essi presso il terzo destinatario dell'atto può far desumere che il mancato rinvenimento dell'altra copia presso l'emittente sia conseguenza della sua distruzione o del suo occultamento (da ultimo, Sez. 3, n. 32957 del 09/06/2023, Mincone, non massimata). 2.3. La Corte territoriale ha dato anche atto che dall'esame dei conti di mastro della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. è emerso che la SDC sia stata un cliente e fornitore della prima società, ricevendo pagamenti per oltre 5 milioni di euro ed emettendo la fattura n. 21 del 30 aprile 2011, per un importo a debito di oltre un milione di euro. In tal modo, i Giudici di appello hanno sostanzialmente accertato anche l'elemento costitutivo del reato consistente nell'impossibilità di ricostruire il reddito o il volume d'affari, dovendosi ribadire che quest'ultima non deve essere intesa in senso assoluto, sussistendo anche quando è necessario procedere all'acquisizione della documentazione mancante presso terzi o aliunde (Sez. 3, n. 41683 del 02/03/2018, Vitali, Rv. 274862-02), come avvenuto nel caso in esame. 3. Il terzo motivo è manifestamente infondato. 3.1. La condotta delittuosa è stata accertata anche in relazione alle fatture registrate nella contabilità di terzi: pertanto, in modo Corretto la Corte territoriale ha considerato anche tali documenti contabili ai fini della sussistenza del dolo specifico del reato. 3.2. Contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso, la motivazione in ordine ai rapporti tra la SDC e la [OSCURATO:PERSONA] non è apodittica, risultando tali rapporti dal fatto che il ricorrente, pur sprovvisto di ogni carica sociale nella [OSCURATO:PERSONA], aveva una delega ad operare sui conti correnti di tale società e ne era stato considerato amministratore di fatto; la documentazione contabile rinvenuta presso la Nomo, inoltre, attestava i suoi rapporti commerciali con la SDC. Tali circostanze di fatto, che secondo la Corte territoriale emergono dalla documentazione depositata in giudizio e non dalle dichiarazioni dei testi, sono idonee a comprovare la sussistenza del dolo di favorire l'evasione da parte della [OSCURATO:PERSONA] e non sono stati smentiti con il ricorso. 4. Il quarto motivo è manifestamente infondato. 4.1. La Corte di appello, tra le due condotte alternative di cui all'art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000, ha ritenuto, chiaramente, che «l'imputato abbia nascosto o occultato» la documentazione contabile (pag. 11). L'imputato è stato condannato per la condotta di occultamento, non di distruzione. 4.2. L'art. 10, d.lgs. n. 74 del 2000, nella parte in cui sanziona l'occultamento totale o parziale delle scritture contabili, ha natura permanente, perdurando l'obbligo di esibizione dei documenti finché dura il controllo da parte degli organi verificatori, con la conseguenza che il momento consumativo del reato deve individuarsi nella conclusione e non nell'inizio di detto accertamento (Sez. 3, n. 40317 del 23/09/2021, Narcisi, Rv. 282340-01). Nel caso in esame, il capo di imputazione individua il momento consumativo del reato nel giorno 11 luglio 2016, ossia nella data di notifica degli inviti n.100689 e 100690/2016, con i quali è stato richiesto al contribuente di produrre i documenti contabili relativi agli anni 2010 e 2011. Ne consegue che, ex art. 17, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000, il termine massimo di prescrizione è di 10 anni e non era maturato al momento della decisione impugnata; la prescrizione del reato non maturerà prima del 11 luglio 2026. 5. In conclusione, il ricorso de