Cassazione n. 05996/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19000/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 20, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che la rappresenta e difende -ricorrente- AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO ADS80224030587), che la rappresenta e difende -resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. TOSCANA n. 126/2020 depositata il 27/01/2020, udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/02/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle Entrate, previa individuazione della dissimulazione di un contratto verbale di cessione di azienda nella sequenza di atti societari realizzati, ha applicato l’imposta di registro con aliquota al 3% e la sanzione per omessa registrazione. Più precisamente tra l’aprile del 2014 e l’aprile del 2016 sono stati posti in essere i seguenti atti: costituzione del [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con socio di maggioranza [OSCURATO:SOCIETA]. e di minoranza Centro chirurgico toscano s.r.l.; deliberazione aumento di capitale da parte del Centro residenziale toscano s.r.l., realizzato con conferimento di un ramo di azienda; mutamento del consiglio di amministrazione del Centro residenziale toscano s.r.l. (presidente [OSCURATO:PERSONA]) e contestuale mutamento della denominazione in Laboratorio di Analisi cliniche sapra s.r.l.; cessione al Laboratorio analisi cliniche [OSCURATO:SOCIETA]. (presidente [OSCURATO:PERSONA]) delle partecipazioni societarie di Sapra sanità s.r.l., [OSCURATO:SOCIETA]. e Centro chirurgico toscano s.r.l. nel Laboratorio analisi [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. 2.[OSCURATO:SOCIETA]. (prima denominata Laboratorio analisi cliniche [OSCURATO:SOCIETA].) ha impugnato l’atto impositivo con ricorso rigettato in primo e secondo grado. 3.Nella sentenza di appello si legge «a norma dell’art. 15 d.P.R. n. 131 del 1986 l’Ufficio impositore può presumere l’esistenza di un contratto verbale di cui deve essere effettuata la registrazione d’ufficio. Devono sussistere elementi gravi, precisi e concordanti e gli atti, conclusi in un lasso di tempo così breve da società già connesse per rapporti esistenti, come risultano chiaramente dalla lettura degli atti medesimi, danno ampia ragione all’Ufficio di presumere l’esistenza, a monte, di un preciso disegno volto all’elusione fiscale. Non si tratta, quindi, di una violazione del rinnovato art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, in quanto l’Ufficio non ha diversamente interpretato un atto registrato, ma ha individuato un contratto verbale, che, come è detto, è soggetto a tassazione e giustamente lo ha assoggettato all’imposta di registro e conseguentemente applicato le penali previste ex art. 69 d.P.R. n. 131 del 1986». 4.Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale ha proposto ricorso per cassazione la contribuente. 5.L’Agenzia delle Entrate non si è tempestivamente costituita, ma ha depositato memoria per l’eventuale partecipazione alla discussione. 6.La causa è stata trattata e decisa all’adunanza camerale del 16 febbraio 2024. [OSCURATO:PERSONA] 1.La ricorrente ha dedotto: 1) la violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000 e dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 con riguardo al mancato espletamento del contraddittorio, che sussiste, nel caso di specie, in virtù della specifica previsione di legge, pur trattandosi di accertamento a tavolino; 2), 3) e 4) la violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., degli artt. 7 della legge n. 212 del 2000 e 52, comma 2-bis, del d.P.R. n. 131 del 1986, stante la contraddittorietà della motivazione dell’avviso di accertamento, fondato su disposizioni tra di loro inconciliabili (e, cioè, sugli art. 15 e 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e sull’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000), oltre alla mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato per omessa pronuncia su tale doglianza e motivazione solo apparente sul punto; 5) la violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., degli artt. 15 e 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e 10-bis della legge n. 212 del 2000, anche in base a quanto disposto dalla legge n. 205 del 2017 e 145 del 2018, essendo stata erroneamente sussunta la fattispecie nell’art. 15 del d.P.R. n. 131 del 1986 e, cioè, nell’accertamento presuntivo di un contratto verbale, nonostante la conclusione di contratti e negozi diversi riqualificati, senza le dovute garanzie procedimentali ed in contrasto con la nuova formulazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; 6), 7), 8) difetto assoluto di motivazione, violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato ed apparenza di motivazione sulla fondatezza della pretesa tributaria, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; 9) la violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 69 del d.P.R. n. 131 del 1986 con riguardo alle sanzioni, di cui era stata lamentata l’inapplicabilità per obiettiva incertezza normativa ed il difetto di proporzionalità, essendo stata irrogata la sanzione per omessa registrazione, nonostante l’avvenuta registrazione di una serie di atti diversi, riqualificati dall’Amministrazione finanziaria (violazione desunta anche da un diverso avviso relativo a fattispecie identica in cui non è stata applicata alcuna sanzione). 2. Il primo ed il quinto motivo, che sono connessi e risultano fondati, vanno esaminati prioritariamente, con assorbimento di tutte le altre censure, in ossequio al principio della ragione più liquida (v. Cass., Sez. 6-3, 26 novembre 2019, n. 30745, secondo cui l'ordine di trattazione delle questioni, imposto dall'art. 276, secondo comma, cod.proc.civ., lascia libero il giudice di scegliere, tra varie questioni di merito, quella che ritiene «più liquida»). 2.1. Nella sentenza impugnata si legge «a norma dell’art. 15 d.P.R. n. 131 del 1986 l’Ufficio impositore può presumere l’esistenza di un contratto verbale di cui deve essere effettuata la registrazione d’ufficio. Devono sussistere elementi gravi, precisi e concordanti e gli atti, conclusi in un lasso di tempo così breve da società già connesse per rapporti esistenti, come risultano chiaramente dalla lettura degli atti medesimi, danno ampia ragione all’Ufficio di presumere l’esistenza, a monte, di un preciso disegno volto all’elusione fiscale. Non si tratta, quindi, di una violazione del rinnovato art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, in quanto l’Ufficio non ha diversamente interpretato un atto registrato, ma ha individuato un contratto verbale, che, come è detto, è soggetto a tassazione e giustamente lo ha assoggettato all’imposta di registro e conseguentemente applicato le penali previste ex art. 69 d.P.R. n. 131 del 1986». 2.2.Come prospettato con il quinto motivo, il giudice di merito (così come l’Amministrazione finanziaria) ha erroneamente applicato l’art. 15, lett. c, del d.P.R. n. 131 del 1986, ai sensi del quale, in mancanza di richiesta da parte dei soggetti tenuti, la registrazione è eseguita d'ufficio, previa riscossione dell'imposta dovuta,per i contratti verbali di cui alla lettera a) dell'art. 3 e per le operazioni di cui all'art. 4 quando, in difetto di prova diretta, risultino da presunzioni gravi, precise e concordanti. La disposizione de qua mira a contrastare forme di evasione d’imposta vere e proprie e non di mera elusione (asserita o effettiva), consentendo l’accertamento, sulla base di presunzioni gravi, precisi e concordanti, e la conseguente registrazione di un contratto verbale che non è stato affatto sottoposto a tale adempimento, mentre l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 (non invocato dall’Amministrazione finanziaria nel caso di specie) comporta una diversa interpretazione (e conseguentemente l’applicazione di un diverso regime tributario) di un atto, che è stato già sottoposto a registrazione dalle parti. Nella fattispecie in esame, l’art. 15, lett c, del d.P.R. n. 131 del 1986 è stato erroneamente applicato, in quanto le parti coinvolte non hanno concluso una cessione di azienda (sia pure verbale), ma piuttosto sono ricorse ad una sequenza negoziale diversa dalla cessione di azienda (consistente in un una pluralità di operazioni negoziali, tutte regolarmente registrate, culminate nella cessione, da parte di Sapra sanità s.r.l., [OSCURATO:SOCIETA]. e Centro chirurgico toscano s.r.l. al Laboratorio analisi cliniche [OSCURATO:SOCIETA]., delle partecipazioni societarie nel Laboratorio analisi [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.), proprio per realizzare effetti economici e giuridici analoghi a quelli della cessione di azienda, come risulta dall’accertamento di fatto contenuto in sentenza, dove vi è, peraltro, un chiaro riferimento ad un «disegno volto alla elusione fiscale». In tali ipotesi l’Amministrazione finanziaria deve necessariamente usare l’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000 (ratione temporis applicabile all’avviso in esame), che consente di disconoscere i vantaggi fiscali indebiti derivanti da una o più operazioni abusive, in quanto prive di sostanza economica e poste in essere solo per conseguire l’indebito vantaggio fiscale, e conseguentemente di 7di 98di 9 P.Q.M. La Corte: accoglie il primo ed il quinto motivo di ricorso, assorbiti gli