Cassazione n. 25906/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 31209-2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro H.D.O. SERVICE s.r.I., in persona del legale rappresentante pro tempore; - intimata- avverso la sentenza n. 2561/06/2020 della Commissione tributaria regionale della SICILIA, depositata il 29/04/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 05/07/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: - in controversia relativa ad impugnazione di avviso di accertamento di un maggior reddito d'impresa ai fini IRES, IVA ed IRAP per l'anno di imposta 2010 che l'Agenzia delle entrate accertava nei confronti della H.D.O. Service s.r.l. sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR accoglieva l'appello della società contribuente rilevando il difetto di motivazione dell'atto impositivo che faceva riferimento, oltre che al p.v.c. redatto dalla G.d.F. nei confronti della società contribuente anche a quello redatto all'esito di una verifica fiscale condotta nei confronti di altra società, la JD Angels s.r.I., non conosciuto né ricevuto dalla prima società e di cui nemmeno venivano riportati gli elementi essenziali su cui si fondava; affermava, inoltre, che l'Agenzia delle entrate non aveva neppure assolto l'onere probatorio sulla medesima gravante; - avverso tale statuizione l'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi cui non replica l'intimata; - sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art.380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, 7 della legge n. 212 del 2000, 3 della legge n. 241 del 1990 e 115 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 1.1. Sostiene la ricorrente che la ripresa a tassazione nei confronti della società contribuente discendeva anche da risultanze di controlli incrociati eseguiti nei confronti di altre società, una delle quali era la JD Angels s.r.I., destinatari di questionari ai quali tali' società aveva fornito risposta trasmettendo le fatture, regolarmente quietanzate, emesse nei loro confronti dalla H.D.O. Service s.r.l. ma da questa non annotate e non contabilizzate. Nella specie, pertanto, l'avviso di accertamento era adeguatamente motivato con rinvio al processo verbale di constatazione della G.d.F., redatto in data 30/06/2015 e regolarmente notificato al legale rappresentante della società contribuente e, quindi, da questa integralmente conosciuto, quindi anche con riferimento agli allegati allo stesso, tra cui l'elenco riepilogativo delle fatture non contabilizzate emesse dalla H.D.O. Service s.r.l. (riportante il nominativo della ditta cliente, numero e data della fattura, imponibile ed IVA) nonché le copie delle predette fatture. Sosteneva che gli unici documenti non allegati al predetto p.v.c. erano i questionari inviati alle ditte clienti della società contribuente. 2. Il motivo è manifestamente fondato e va accolto. 3. E' orientamento assolutamente consolidato di questa Corte quello secondo cui l'avviso di accertamento, rappresentando l'atto conclusivo di una sequenza procedimentale a cui possono partecipare anche organi amministrativi diversi, può essere motivato "per relationem", anche con il rinvio pedissequo alle conclusioni contenute in un atto istruttorio e la scelta in tal senso dell'Amministrazione finanziaria non può essere di per sé censurata dal giudice di merito, al quale, invece, spetta il potere di valutare se, dal richiamo globale all'atto strumentale, sia derivata un'inadeguatezza o un'insufficienza della motivazione dell'atto finale (cfr. Cass. n. 2907 del 2010; Cass. n. 16976 del 2012 e la giurisprudenza ivi richiamata). 3.1. Si è quindi precisato, che l'obbligo motivazionale dell'accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l'"an" ed il "quantum" dell'imposta. [n particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ente impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (cfr. Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 26431 del 08/11/2017, Rv. 646218, in tema di imposta comunale sugli immobili; v. inoltre Cass. n. 9323 del 2017; Cass. n. 4396 del 2018; Cass. n. 24417 del 2018; Cass. n. 28375 del 2018 E! Cass. n. 15309 del 2021, non massimata). 4. Ciò precisato, osserva il Collegio che nella specie l'atto impositivo, riprodotto per autosufficienza nel ricorso, è idoneamente motivato con rinvio alle risultanze di un processo verbale di constatazione della G.d.F. che era stato precedentemente notificato, come ammette la stessa CTR (sentenza impugnata, pag. 3), al legale rappresentante della società contribuente e quindi da questa legalmente e concretamente conosciuto, in tutto il suo contenuto, compresi quegli allegati che, in ossequio al principio di autosufficienza, la ricorrente ha riprodotto nel ricorso, ovvero l'elenco riepilogativo delle fatture non contabilizzate emesse dalla H.D.O. Service s.r.l. (riportante il nominativo della ditta cliente, numero e data della fattura, imponibile ed IVA) nonché le copie delle predette fatture. 5. A ciò aggiungasi che è insegnamento di questa Corte quello secondo cui l'obbligo di motivazione degli atti impositivi, sancito dall'art. 7 del cd. Statuto del contribuente, deve essere interpretato avendo riguardo ai canoni di leale collaborazione e buona fede, espressi dal successivo art. 10, la cui portata deve essere ricostruita alla luce dei principi di solidarietà economica e sociale e di ragionevolezza, rispettivamente espressi dagli artt. 2 e 3 Cost., che deve reciprocamente ispirare i rapporti fra pubblica amministrazione e cittadino anche nei rapporti tributari (Cass. 17 gennaio 2018, n. 1009), atteso che la parte del rapporto tributario, sia essa il contribuente o la pubblica amministrazione, non può lamentare violazioni formali che non abbiano inciso realmente in negativo sulla sua sfera giuridica (cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 11052 del 09/05/2018, Rv. 648361). 6. Nella specie, pur soprassedendo sul fatto che l'atto impositivo era comunque idoneamente motivato, riportando il contenuto essenziale del processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F., dalla sentenza della CTR neppure emerge che la società contribuente avesse prospettato le ragioni per le quali l'omessa comunicazione o allegazione all'atto impositivo di quel documento (p.v.c. redatto nei confronti delle società clienti, tra cui la JD Angels s.r.I., che peraltro l'amministrazione finanziaria sostiene non essere mai stato redatto in quanto tali società erano state destinatarie di questionari a cui avevano regolarmente risposto) avrebbe comportato una lesione del diritto all'effettività della tutela giurisdizionale ed al giusto processo. 7. Con il secondo motivo la difesa erariale deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 2697, 2700 e 2729 cod. civ. per avere la CTR erroneamente affermato che l'Agenzia delle entrate non aveva assolto l'onere probatorio sulla medesima gravante. 8. Il motivo è fondato e va accolto. 9. Pare opportuno ricordare il principio giurisprudenziale secondo cui, «In tema di accertamento analitico-induttivo, a fronte dell'incompletezza, falsità o inesattezza dei dati contenuti nelle scritture contabili, l'amministrazione finanziaria può completare le lacune riscontrate utilizzando, ai fini della dimostrazione dell'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici, aventi i requisiti di cui all'art. 2729 c.c., con la conseguenza che l'onere della prova si sposta sul contribuente [...]» (Cass. n. 30985 del 2021) 10. Nel caso di specie è indubitabile che la società verificata aveva emesso fatture, peraltro regolarmente quietanzate, nei confronti di altre società che, su richiesta dell'amministrazione finanziaria, avevano provveduto ad esibire rispondendo ai questionari loro inviati. Trattasi di documentazione idonea ad evidenziare l'esistenza di operazioni non contabilizzate che, pur in assenza di irregolarità contabili, non poteva essere ritenuta dal giudice priva di rilevanza probatoria e tale da far ritenere non assolta dall'amministrazione finanziaria il proprio onere probatorio, posto che dall'avviso di accertamento ma anche dagli atti allegati al p.v.c. emergeva che i ricavi conseguiti dalla società contribuente erano maggiori di quelli dichiarati nell'anno d'imposta oggetto di verifica. 11. In estrema sintesi il ricorso va accolto, con conseguente cassazione dell'impugnata sentenza e rinvio alla Commissione tributaria regionale territorialmente competente che provvederà ad esaminare le questioni rimaste assorbite e alla regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in div