Cassazione n. 23610/2026

n Roma, via deiPortoghesi n. 12;– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (succeduta per effetto di fusione per incorporazionedall’[OSCURATO:DATA_NASCITA] alla Casa di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.),rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], giustaprocura speciale allegata al controricorso;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delVeneto n. 1069/07/2022, depositata il 16.09.2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 aprile 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- La CTP di Vicenza accoglieva il ricorso proposto dalla Casa di CuraPrivata [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (ora [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) avverso l’avviso diNumero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026accertamento, per IVA e IRAP, in relazione all’anno 2014, con il qualeera stata disconosciuta l’applicazione dell’esenzione IVA ex art. 10,comma 1, n. 19 del d.P.R. n. 633/72, con riguardo alle fatture perprestazioni di ricovero e cura rese in regime privatistico in favore dipazienti solventi;- con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributariaregionale del Veneto rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delleentrate rilevando, per quanto ancora qui interessa, che:- secondo l’Ufficio le prestazioni erano assoggettabili al regime IVAordinario al 22%, non essendo applicabile l’esenzione previstadall’art. 10, comma 1, n. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto lacontribuente non era un ente “convenzionato”, mentre l’esenzioneprevista dall’art. 10, comma 1, n. 18 era limitata alle sole prestazioniambulatoriali e non anche a quelle ospedaliere di ricovero e cura;- con riferimento al disconoscimento dell’esenzione IVA, previstadall’art. 10, comma 1, n. 19 del d.P.R. n. 633/72, la società appellataaveva dimostrato di avere ottenuto l’accreditamento che laequiparava alle strutture ospedaliere pubbliche, diventando parteintegrante del SSN;- risultava, altresì, la presenza di accordi di natura convenzionale conla Regione Veneto, tenuto conto dell’alta specializzazione conseguitadalla struttura nell’ambito della riabilitazione intensiva;- la stessa Corte di Cassazione, con la sentenza n. 9218/2019, avevavalorizzato l’elemento soggettivo, ossia il possessodell’accreditamento/convenzione da parte della clinica privata comerequisito insostituibile per il riconoscimento dell’esenzione di cui alprecitato n. 19 dell’art. 10, comma 1, cit., estesa a tutte prestazionisanitarie, inclusa la degenza;- in assenza del predetto requisito soggettivo, l’esenzione si applicasolo sulle prestazioni oggettivamente sanitarie ex art. 10, comma n.Numero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/202618, mentre l’imponibilità è limitata alle prestazioni non sanitarie(ossia la degenza);- alla luce dell’interesse primario a garantire assistenza sanitaria e diqualità a tutta la collettività, è irrilevante il fatto che la struttura fossepubblica o privata (ovviamente accreditata), dato che, diversamenteopinando, mentre l’ospedale pubblico può fatturare in esenzione IVAtutte le prestazioni verso pazienti solventi, indipendentemente dallatariffa applicata, la contribuente sarebbe costretta ad effettuare lemedesime prestazioni con applicazione dell’IVA con conseguenteingiustificata discriminazione economica tra le due strutture, oltreall’aumento dei costi a carico del paziente, in violazione dei principicomunitari sanciti dall’art. 132 della Direttiva 2006/112, cheimpongono a tutti gli Stati aderenti di ridurre i costi delle curemediche e di renderle accessibili a tutti i cittadini;- l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorsoper cassazione, affidato a tre motivi, cui la contribuente resisteva concontroricorso, illustrato con memoria.CONSIDERATO CHE1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia ricorrente denuncia laviolazione e/o falsa applicazione degli artt. 10, comma 1, n. 19 deld.P.R. n. 633 del 1972 e 8-quinquies del d.lgs. n. 229 del 1999, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTRritenuto che lo status di soggetto accreditato della contribuentelegittimasse, in relazione alle prestazioni ospedaliere rese in regimeprivatistico, il riconoscimento del regime di esenzione IVA, pur inassenza del convenzionamento a cui l’art. 10, comma 1, n. 19 deld.P.R. n. 633 del 1972 correla detto regime di esenzione; rileva chela contribuente aveva ottenuto dalla Giunta regionale del Veneto ilrinnovo dell’accreditamento, ma per le prestazioni contestate non erastata provata la sussistenza di successivi accordi contrattuali.Numero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/20262. Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 61 e 36, comma 1, n. 4, del d.lgs. n. 546 del1992, 132 n. 4 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per motivazioneapparente, per non avere la CTR esaminato gli elementi peculiaridella fattispecie sottoposta al suo esame e, in particolare, le articolateargomentazioni dell’Ufficio, affermando, in via meramente astratta,che “Risulta, altresì, la presenza di accordi di natura convenzionalecon la Regione Veneto, tenuto, altresì, conto dell’alta specializzazioneconseguita dalla struttura nell’ambito della riabilitazione intensiva”.3. Con il terzo motivo si lamenta la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 132 Direttiva 2006/112/CE, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR rilevato una pretesa disparitàdi trattamento di cui sarebbe stata destinataria la contribuente, senzaconsiderare che le prestazioni sanitarie di ospedalizzazione, rese dallastessa in regime privatistico, non erano state rese al di fuori delregime ospedaliero, dovendosi applicandosi la fattispecie di cui all’art.132, lett. c) della Direttiva 2006/112 (recepita dall’art. 10, comma 1,punto 18 del d.P.R. n. 633 del 1972) solo alle prestazioni sanitarierese al di fuori del regime ospedaliero.4. Preliminarmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità delricorso, in quanto tendente ad una rivalutazione degli elementi difatto, posto che l’Agenzia non ha contestato la ricostruzione dei fattioperata dal giudice di rinvio, ma la corretta identificazione dellenozioni giuridiche che delineano la portata precettiva delledisposizioni applicate; l'inquadramento dei fatti accertati dal giudicedi merito nello schema legale corrispondente si risolvenell'applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza, formareoggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità, sia per quel checoncerne la descrizione del modello tipico della fattispecie legale, siaNumero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fattocosì come accertati, sia, infine, con riferimento alla individuazionedelle implicazioni, sul piano degli effetti, conseguenti alla sussistenzadella fattispecie concreta nel paradigma normativo.5. Ciò posto, il secondo motivo, che per ragioni di priorità logica, vaesaminato prima, è infondato.5.1 Va ribadito che l’anomalia motivazionale denunciabile inCassazione è solo quella che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza dellamotivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali(Cass. Sez. U. n. 8053 del 2014).5.2 Deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nellamancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico,nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile.5.3 Solo in tali casi la sentenza è nulla perché affetta da "error inprocedendo", in quanto, sebbene graficamente esistente, non rendepercepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 22232 del 2016).5.4 Nel caso in esame, invece, la CTR, a prescindere dalla correttezzao meno della motivazione, ha esposto con argomentazione sintetica,ma sufficiente, le ragioni della propria decisione, indicando glielementi sulla base dei quali ha ritenuto illegittima la ripresa dell’IVAe corretta l’applicazione dell’esenzione alle prestazioni contestate,dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto sulNumero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026punto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimocostituzionale" (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.).6. Il primo motivo e il terzo motivo – che per la loro connessionevanno esaminati congiuntamente - sono, invece, fondati seppure neitermini di seguito indicati.6.1 Nel caso in esame si discute del trattamento fiscale ai fini IVAdelle prestazioni di ricovero e cura rese a pazienti solventi da unacasa di cura privata che opera in regime di accreditamento con ilServizio sanitario nazionale.6.2 Per ragioni sistematiche occorre premettere che, ai sensi dell’art.4, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, sono considerate in ognicaso attività non commerciali – e, quindi, fuori campo IVA – “leprestazioni sanitarie soggette al pagamento di quote di partecipazionealla spesa sanitaria erogate dalle unità sanitarie locali e dalle aziendeospedaliere del Servizio sanitario nazionale”.6.3 La previsione normativa, riguardante specificatamente leprestazioni sanitarie che prevedono il pagamento di un ticket, resedalle strutture sanitarie pubbliche del Servizio sanitario nazionale, ègiustificata dal fatto che il rapporto che si instaura con la strutturasanitaria pubblica non suppone la stipula, nemmeno tacita, di uncontratto, ma rappresenta l'attuazione di un dovere di prestazione diun servizio, discendente direttamente dalla legge (cfr. sul punto, conriferimento alla disciplina del codice del consumo, Cass. n. 8093 del2009), tanto che una parte della dottrina fa rientrare i ticket tra leentrate proprie delle aziende del Servizio sanitario nazionale.Peraltro, nel sostenere la natura tributaria del ticket sanitario(questione rimessa alle Sezioni Unite di questa Corte con ordinanza n.20248 del 2025), la stessa dottrina fa leva proprio sull’argomento acontrario in base a quanto stabilito dall’art. 4, comma 5 del d.P.R. n.Numero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026633 del 1972, da interpretare in combinato disposto con l’art. 55 deld.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) in relazione ai redditi d’impresa.7. Con riferimento alle prestazioni sanitarie che non rientrano traquelle regolate dal citato art. 4, comma 5, la normativa sull’IVAstabilisce una serie di esenzioni, tra cui quella disciplinata dall’art. 10,comma 1, n. 19) che, nella versione ratione temporis, prevede chesono esenti da IVA “le prestazioni di ricovero e cura rese da entiospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate nonché dasocietà di mutuo soccorso con personalità giuridica e da ONLUS,compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto,nonché le prestazioni di cura rese da stabilimenti termali”.7.1 Si tratta di esenzione applicabile unicamente alla degenza, allacura, alla somministrazione di farmaci e a tutte le attivitàstrettamente connesse al ricovero del paziente, con esclusione,quindi, di servizi diversi, quali ad esempio quelli prestati agliaccompagnatori dei pazienti, come vitto e alloggio, nonché delleprestazioni fuori campo IVA di cui all’art. 4, comma 5, del d.P.R. n.633 del 1972, già prima indicate.7.2 L’esenzione prevista per le prestazioni di ricovero e cura èconformata dalla previsione di cui all’art. 132, par. 1, lett. b) delladirettiva 112/2006/CE, riguardante “l’ospedalizzazione e le curemediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse,assicurate da enti di diritto pubblico oppure, a condizioni socialianaloghe a quelle vigenti per i medesimi, da istituti ospedalieri, centrimedici e diagnostici e altri istituti della stessa natura debitamentericonosciuti”, alla luce del quale va interpretata e applicata. Ledisposizioni del diritto dell’Unione devono difatti essere interpretate eapplicate in maniera uniforme, alla luce delle versioni redatte in tuttele lingue dell’Unione europea (Corte giust. 26 luglio 2017,Mengesteab, causa C-670/16, punto 82 e giurisprudenza ivi citata);Numero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026in particolare, secondo la Corte di giustizia dell’Unione europea, leesenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva (di cui quelle stabilitedall’art. 132 della direttiva IVA sono le versioni consolidate)costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione, che mirano adevitare divergenze nell’applicazione del regime dell’IVA da uno Statomembro all’altro (Corte giust. 10 giugno 2010, causa C-262/08,CopyGene, punto 24).7.3 Il riconoscimento dell'esenzione richiede, dunque, sotto il profilosoggettivo, che le prestazioni siano rese dai soggetti qualificati,enumerati dalla normativa unionale e da quella interna, nonché, sulpiano oggettivo, che esse rientrino nel novero di quelle sanitarie perle quali sia ravvisabile la finalità perseguita dalle norme di esenzione,che è quella di agevolare l'accesso a determinate prestazioni nonchéla fornitura di determinati beni evitando i maggiori costi chederiverebbero dal loro assoggettamento all'IVA (Corte giust. 20novembre 2019, causa C-400/18, Infohos, punto 37; Cass. n. 28940del 2020).7.4 Non risulta, invece, recepita dal legislatore interno l’ulteriorecondizione, posta dall’art. 133, primo comma, lettera c), delladirettiva IVA, di subordinare l’esenzione IVA all’applicazione, da partedegli organismi diversi da quelli di diritto pubblico, di prezzi approvatidalle autorità pubbliche o che non superino tali prezzi o, nel caso dioperazioni non soggette ad approvazione dei prezzi, di prezzi inferioria quelli praticati per operazioni analoghe da imprese commercialisoggette all’IVA, tanto che, come ha evidenziato la dottrina, l’art. 10,comma 1, n. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 associa il termine“convenzione” alle “cliniche e alle case di cura” e non alle prestazionirese da dette strutture sanitarie (in linea, Cass. n. 20827 del 2020).7.5 Si tratta, peraltro, di una condizione facoltativa che gli Statimembri possono scegliere di applicare o meno all’esenzione previstaNumero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026dall’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112. Neconsegue che l’assenza di tale elemento, pur rilevante per stabilire sei servizi di assistenza dispensati da un ente ospedaliero privato sianogarantiti a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli istituti didiritto pubblico, non può di per sé escludere il beneficio dell’esenzione(Corte giust. 5 marzo 2020, causa C-211/18, Idealmed III, punti 27-29).7.6 Nell’individuazione del perimetro di operatività dell’esenzione vaaltresì considerato che la previsione di cui al n. 19 del citato art. 10non risulta aggiornata alle più recenti modifiche legislative delsistema sanitario pubblico, introdotte a partire dal 1992 (v. punti 8.2e ss.), facendo ancora riferimento ai soppressi “enti ospedalieri” e,quindi, al precedente regime di convenzionamento previsto dalladisciplina contenuta nella l. n. 833 del 1978.7.7 In relazione all’interpretazione dell’art. 132, par. 1, lett. b) delladirettiva 2006/112, la Corte di Giustizia UE, investita del rinviopregiudiziale dall’autorità giudiziaria tedesca, ha recentementeprecisato (sentenza del 7 aprile 2022, causa C-228/20 – I GmbH) che“L’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112/CEdel Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comuned’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso cheosta ad una normativa nazionale la quale, prevedendo che leprestazioni di cure fornite da un istituto ospedaliero privato sianoesentate dall’imposta sul valore aggiunto se tale istituto è autorizzatoconformemente alle disposizioni nazionali relative al regime generaledi assicurazione malattia, in seguito all’integrazione nel pianoospedaliero di un Land o alla stipula di convenzioni di assistenzasanitaria con le casse di assicurazione malattia o ausiliarieobbligatorie, implica che gli istituti ospedalieri privati comparabili, cheforniscono prestazioni simili a condizioni sociali analoghe a quelleNumero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026vigenti per gli enti di diritto pubblico, siano trattati in modo diversocon riferimento all’esenzione prevista da detta disposizione”.7.8 La Corte ha altresì concluso che “L’articolo 132, paragrafo 1,lettera b), della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel sensoche, al fine di determinare se prestazioni sanitarie erogate da unistituto ospedaliero privato siano fornite a condizioni sociali analoghea quelle vigenti per gli enti ospedalieri di diritto pubblico, le autoritàcompetenti di uno Stato membro possono prendere in considerazione,quando essi mirino a raggiungere l’obiettivo di ridurre i costi dellecure sanitarie e di rendere cure di buona qualità più accessibili aisingoli, le condizioni regolamentari applicabili alle prestazioni fornitedagli enti ospedalieri di diritto pubblico, nonché gli indici del livello diprestazione di tale istituto ospedaliero privato in materia di personale,di locali, di attrezzature, nonché dell’efficienza economica della suagestione, allorché tali indici sono applicabili anche agli enti ospedalieridi diritto pubblico. Possono essere prese in considerazione anche lemodalità di calcolo delle tariffe forfettarie giornaliere nonché la presaa carico, nell’ambito del regime di previdenza sociale o di convenzioniconcluse con autorità pubbliche, delle prestazioni fornite da dettoistituto ospedaliero di diritto privato, di modo che il costo sostenutodal paziente si avvicini a quello sostenuto, per prestazioni simili, dalpaziente di un istituto ospedaliero di diritto pubblico”.7.9 Alla luce dei principi enunciati dai giudici unionali va, dunque,evidenziato che, affinché le prestazioni di ospedalizzazione, di curemediche e le operazioni ad esse strettamente connesse, siano esentida IVA, devono ricorrere due condizioni: la prima condizione“riguarda la qualità dell’istituto che effettua tali prestazioni e richiedeche l’operatore sia un istituto ospedaliero, un centro medico ediagnostico o un altro istituto della stessa natura debitamentericonosciuto”; la seconda “si riferisce alle prestazioni fornite e richiedeNumero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026che siano erogate a condizioni sociali analoghe a quelle che siapplicano agli enti di diritto pubblico (v., in tal senso, sentenza del 5marzo 2020, Idealmed III, C-211/18, EU:C:2020:168, punti 20 e21)”.7.10 Per quanto riguarda il requisito del “riconoscimento” è statoribadito l’orientamento secondo il quale spetta, in linea di principio, aldiritto nazionale stabilire le norme secondo cui il riconoscimentodell’istituto ospedaliero rileva ai fini dell’esenzione, con laprecisazione che tale riconoscimento non presuppone unprocedimento formale e non deve necessariamente essere previsto dadisposizioni in materia fiscale (sentenza del 10 giugno 2010,CopyGene, causa C-262/08, punti 61 e 63 e giurisprudenza ivicitata); con riferimento al soggetto passivo che chiede di ottenere laqualifica di istituto riconosciuto ai fini dell’esenzione, le autoritàcompetenti devono rispettare i limiti del potere discrezionalericonosciuto dall’art. 132, par. 1, lett. b) cit., applicando i principi deldiritto dell’Unione, in particolare il principio di parità di trattamento, ilquale, in materia di IVA, si traduce nel principio di neutralità fiscale(v., in tal senso, sentenza del 10 giugno 2010, CopyGene, causa C-262/08, punto 64 e giurisprudenza ivi citata), purché dettoriconoscimento non sia assimilato all’autorizzazione ad effettuaretalune operazioni conformemente alla normativa nazionale (sentenzaCopyGene, causa C-262/08, punto 75).8. Nel caso in esame non è contestato che la contribuente eraall’epoca dei fatti una struttura accreditata con il Servizio sanitarionazionale e che forniva sia prestazioni in regime di convenzione con ilServizio sanitario nazionale sia prestazioni in regime privatistico (p. 2del ricorso), potendosi, dunque, ritenere che la stessa fosse non solouna struttura accreditata, ma anche “convenzionata”.Numero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/20268.1 La questione controversa è se le prestazioni di ricovero e curafornite da una struttura accreditata in regime privatistico (e, quindi,non remunerate dal Servizio sanitario nazionale in virtù di appositaconvenzione) rientrino o meno nel regime di esenzione previstodall’art. 10, comma 1, n. 19 d.P.R. cit., alla luce dei principi dettatidalla giurisprudenza unionale.8.2 Per quanto riguarda i rapporti tra la struttura privata in regime diaccreditamento, ai sensi dell’art. 8-bis e ss. del d.lgs. 30 dicembre1992, n. 502, e il Servizio sanitario nazionale, e, più in particolare, lasanità regionale, è stato precisato che il nuovo regime introdotto nel1992, a differenza di quello precedente, è improntato allaparificazione ed alla concorrenzialità tra strutture pubbliche estrutture private, caratterizzato dalla piena libertà di scelta delcittadino di farsi assistere da soggetti privati erogatori, le cuiprestazioni sono rimborsate attraverso tariffe standard dall’entepubblico finanziatore (v. Cass. n. 1740 del 2011), con la peculiarità –quanto al rapporto tra la struttura privata e la P.A. – che la disciplinadei singoli rapporti e l’individuazione dei diritti e degli obblighi delleparti non è più dettata dalle singole convenzioni ma è contenutadirettamente nella legge, secondo un sistema di concessione ex lege(v. Sez. U., n. 88 del 1999).8.3 Come hanno ripetutamente affermato le Sezioni Unite (Sez. U., n.473 del 2015; Sez. U., n. 16336 del 2019; Sez. U., n. 2882 del2023), attraverso l’accreditamento è stata demandata anche alsoggetto privato la realizzazione dell’interesse pubblico alla salute deicittadini, sicché l’attività sanitaria esercitata dalla struttura (o dalprofessionista) si concreta nell’erogazione di un servizio pubblico, ilcui esercizio è sottoposto, necessariamente e inevitabilmente, alpotere di direzione e di controllo dell’amministrazione; a seguito delprovvedimento di accreditamento, il soggetto accreditato è inserito inNumero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026modo continuativo e sistematico nell’organizzazione della pubblicaamministrazione in relazione al settore dell’assistenza sanitaria eassume la qualifica di soggetto erogatore di un servizio pubblico.8.4 E’ stato anche precisato (Sez. U. n. 35092 del 2023) che lastruttura privata, per erogare prestazioni agli utenti del SSN concorrispettivo a carico della amministrazione pubblica deve esseredotata di: 1) autorizzazione alla costruzione di nuove strutturesanitarie e/o all'esercizio di attività sanitarie, rilasciata dal Comune inbase al rispetto di requisiti minimi per la tutela della sicurezza delpaziente e degli operatori; 2) accreditamento istituzionale (distintodalla certificazione professionale di eccellenza), che è unprovvedimento amministrativo che abilita la struttura ad inserirsi nelSSN e pertanto è riconducibile (conformemente alla letturagiurisprudenziale del complessivo sistema) al genus della concessionedi pubblico servizio (v. Cass. Sez. U. n. 31029 del 2002; Cass. Sez.U. n. 1602 del 2022) e può essere riconosciuto dalla Regione allestrutture autorizzate che ne abbiano fatto richiesta in base al duplicecriterio della loro rispondenza ai requisiti di funzionalità rispetto agliindirizzi della programmazione regionale (art.8-quater d.lgs. n.229/99) e di qualità strutturale, tecnica, organizzativa eprofessionale, definiti secondo criteri ulteriori e diversi (come siesprimeva il Piano sanitario nazionale 1998-2000) rispetto a quellirichiesti per l'autorizzazione; 3) accordi contrattuali, a livelloregionale e locale fra le organizzazioni di committenza e di produzionedei servizi, pubbliche o private accreditate, finalizzati allaspecificazione di volumi e tipologia delle prestazioni ed a fissarel’ammontare complessivo delle remunerazioni.8.5 La stipulazione dell’accordo (o “convenzione”) postula ilpreventivo necessario accreditamento, sicché lo stesso accordointegra, in sostanza, una modalità di attuazione del rapportoNumero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026concessorio, in base al quale la struttura sanitaria privata è inseritanell’organizzazione pubblica per lo svolgimento di attività funzionali alperseguimento dell’interesse generale alla realizzazione del diritto allasalute. La piena configurabilità di un rapporto di servizio con la P.A.,in relazione alle prestazioni sanitarie erogate, alle condizioni e aipresupposti per la loro erogazione, si realizza, quindi, già conl’accreditamento della struttura sanitaria privata, atteso che il regimedi accreditamento determina l’assunzione di particolari vincoli edobblighi funzionali ad assicurare il perseguimento delle esigenzegenerali cui l’attività dell’ente è preordinata, essendo irrilevante,quanto alla persistenza di detto rapporto di servizio, la distinzione trafase cd. genetica dell’instaurazione del rapporto concessorio diaccreditamento e fase di esecuzione del rapporto, che costituisce solola concreta fase di attuazione e concreto perseguimento delle finalitàe funzioni del sistema sanitario (cfr. Sez. U. n. 16810 del 2026).8.6 Il regime di accreditamento della struttura sanitaria comporta chela stessa sia inserita in modo continuativo e sistematiconell'organizzazione della P.A., assumendo la qualifica di soggettoerogatore di un servizio pubblico (Cass. Sez. U. n. 16336 del 2019),soggetto al potere di vigilanza e di controllo sulla congruità esull'appropriatezza del servizio reso (Cass. Sez. U. n. 31029 del2019).8.7 Mentre l'accesso alla qualifica di erogatore del servizio è mediatada un provvedimento concessorio, sia pure a contenutolegislativamente regolamentato, l’erogazione della prestazionesanitaria finanziariamente coperta dalla mano pubblica è possibilesolo in presenza di un provvedimento amministrativo di competenzaregionale che riconosca alla struttura la qualità di soggettoaccreditato e all’interno di singoli, specifici rapporti contrattuali (Cass.Sez. U. n. 473 del 2015).Numero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/20268.8 Anche la giurisprudenza amministrativa ha precisato che nelsistema dell’accreditamento, in base alla vigente normativa, ilcontratto costituisce il perimetro delle prestazioni erogabili, nel sensoche non sono rimborsabili le prestazioni fornite agli utenti che nonrientrano né nella tipologia riconosciuta né nel quantum finanziariostabilito (Consiglio di Stato, III, 12 luglio 2021 n. 5245). Il contrattoo convenzione ha per oggetto l'attività che in concreto quellastruttura privata svolgerà per il Servizio sanitario, a beneficio deifruitori del servizio sanitario pubblico, nonché la determinazione delcredito che conseguentemente maturerà nei confronti dell'ente, percui l'accreditamento non è la fonte diretta del rapporto contrattuale,ma è condizione di legittimità degli accordi successivamente stipulatitra le parti, i quali hanno le caratteristiche del contratto a favore diterzi, ad esecuzione continuata e a prestazioni corrispettive (Cass.Sez. U. n. 35092/2023 cit.).9. Da tale quadro complessivo si evince, dunque, che l’accordosuccessivo all’accreditamento è preordinato essenzialmente allafissazione delle condizioni contrattuali determinate dalla necessità delrispetto dei limiti finanziari disponibili ed è, quindi, rivolto a quelleprestazioni che saranno rimborsate alla struttura sanitariadall’Amministrazione pubblica.9.1 Orbene, con riferimento alla seconda condizione richiesta dallagiurisprudenza unionale per beneficiare dell’esenzione e cioè che leprestazioni fornite dalla struttura sanitaria devono essere “erogate acondizioni sociali analoghe a quelle che si applicano agli enti di dirittopubblico”, la Corte di Giustizia UE ha precisato che l’ampiadiscrezionalità esercitata dalle autorità competenti nella conclusionedelle convenzioni e nella scelta di integrare le strutture private nelpiano ospedaliero (“risulta che gli enti del regime di assicurazioneobbligatoria contro gli infortuni, le associazioni di casse diNumero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026assicurazione malattia a livello del Land e le associazioni di casseausiliarie dispongono di un certo potere discrezionale per quantoriguarda la conclusione di una convenzione con un istituto ospedalieroe che i Länder non sono tenuti ad integrare nel loro piano ospedalierogli istituti ospedalieri non universitari di diritto privato che effettuanooperazioni a condizioni sociali analoghe a quelle degli enti di dirittopubblico” – punto 68) può avere come conseguenza, in violazione delprincipio di neutralità fiscale, che istituti ospedalieri privaticomparabili siano trattati in modo diverso rispetto all’esenzioneprevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVAper quanto riguarda le prestazioni simili, fornite a condizioni socialianaloghe a quelle vigenti per gli enti di diritto pubblico (“L’esercizio diun siffatto potere discrezionale in funzione delle esigenze definite conriferimento al diritto previdenziale può avere come conseguenza, inviolazione del principio di neutralità fiscale, che istituti ospedalieriprivati comparabili siano trattati in modo diverso rispettoall’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), delladirettiva IVA per quanto riguarda le prestazioni simili, fornite acondizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli enti di dirittopubblico.” – punto 69).9.2 Pertanto, non è conforme all’art. 132, par. 1, lett. b) delladirettiva IVA una normativa nazionale che riconosca l’esenzionedall’IVA solo agli istituti autorizzati, “in seguito all’integrazione nelpiano ospedaliero di un Land o alla stipula di convenzioni diassistenza sanitaria con le casse di assicurazione malattia o ausiliarieobbligatorie”, in quanto ciò implica che gli istituti ospedalieri privaticomparabili, che forniscono prestazioni simili a condizioni socialianaloghe a quelle vigenti per gli enti di diritto pubblico, siano trattatiin modo diverso con riferimento all’esenzione prevista da dettadisposizione (punto 70).Numero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/20269.3 Ne deriva, sotto il profilo soggettivo, che ai fini del riconoscimentodell’esenzione dall’IVA ai sensi degli artt. 132, par. 1, lett. b) e 10,comma 1, n. 19 d.P.R. n. 633 del 1972, il regime di accreditamentodelle strutture sanitarie private risponde ai principi recentementefissati dalla richiamata giurisprudenza unionale, anche in relazionealle prestazioni di ricovero e cura non fornite in base ad accordiconclusi con le autorità pubbliche, purché tali prestazioni sianoassicurate a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli enti didiritto pubblico.9.4 In altri termini, in base ai principi fissati dalla richiamatagiurisprudenza unionale, la struttura accreditata, che con laconcessione dell’accreditamento entra nella programmazione sanitariastabilita a livello regionale, può beneficiare del regime di esenzionedall’IVA anche in relazione a prestazioni di ospedalizzazione nonoggetto di specifica convenzione, erogate a pazienti solventi, purchési tratti di prestazioni assicurate a condizioni sociali analoghe a quelleche si applicano agli enti di diritto pubblico. A rafforzare taleinterpretazione concorre anche il prima accennato mancatoaggiornamento della disposizione di cui all’art. 10, comma 1, n. 19cit. alla nuova disciplina del Servizio sanitario nazionale, per cui deveritenersi che il termine “cliniche e case di cura convenzionate” possariguardare anche le strutture sanitarie accreditate, a prescinderedall’inclusione delle prestazioni contestate negli accordi stipulati conl’Amministrazione pubblica, proprio perché l’accreditamento implicagià il “debito riconoscimento”.10. I giudici unionali hanno altresì indicato gli elementi dai qualidesumere se le prestazioni sanitarie erogate da un istitutoospedaliero privato siano fornite a condizioni sociali analoghe a quellevigenti per gli enti ospedalieri di diritto pubblico. Hanno anzituttostabilito che spetta al giudice del rinvio considerare “le condizioni,Numero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026previste dalla normativa applicabile, alle quali sono soggetti gli istitutiospedalieri di diritto pubblico, per quanto riguarda le prestazionifornite, e che mirano a conseguire l’obiettivo di ridurre i costi dellecure sanitarie e di rendere cure di buona qualità più accessibili aisingoli, e sono idonee e necessarie a tal fine” (punto 79), tra le qualirilevano “la prestazione dell’istituto ospedaliero privato in materia dipersonale, di locali e di attrezzature, nonché l’efficacia economicadella sua gestione, dal momento che gli istituti ospedalieri di dirittopubblico sono soggetti a indici di gestione comparabili e questi ultimicontribuiscono a raggiungere l’obiettivo di ridurre i costi delle curesanitarie e di rendere cure di buona qualità più accessibili ai singoli”(punto 82).Hanno quindi stabilito che “le autorità competenti di uno Statomembro possono prendere in considerazione, quando essi mirino araggiungere l’obiettivo di ridurre i costi delle cure sanitarie e direndere cure di buona qualità più accessibili ai singoli, le condizioniregolamentari applicabili alle prestazioni fornite dagli enti ospedalieridi diritto pubblico, nonché gli indici del livello di prestazione di taleistituto ospedaliero privato in materia di personale, di locali, diallorché tali indici sono applicabili anche agli enti ospedalieri di dirittopubblico. Possono essere prese in considerazione anche le modalità dicalcolo delle tariffe forfettarie giornaliere nonché la presa a carico,nell’ambito del regime di previdenza sociale o di convenzioni conclusecon autorità pubbliche, delle prestazioni fornite da detto istitutoospedaliero di diritto privato, di modo che il costo sostenuto dalpaziente si avvicini a quello sostenuto, per prestazioni simili, dalpaziente di un istituto ospedaliero di diritto pubblico” (C-228/20 cit.,punto 83).Numero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/202610.1 Possono essere presi in esame, quindi, i seguenti requisiti: a) lecondizioni regolamentari cui sono sottoposti gli enti pubblici, nelsenso che devono essere dirette a raggiungere l’obiettivo di riduzionedei costi e di accessibilità a cure di buona qualità; b) gli indici diprestazione della struttura sotto il profilo del personale, dei locali,delle attrezzature e dell’efficacia economica della gestione, nellamisura in tali indici siano applicabili anche agli enti di diritto pubblico;c) le modalità di calcolo delle tariffe forfettarie giornaliere, nonché lapresa a carico, nell’ambito del regime di previdenza sociale o diconvenzioni concluse con autorità pubbliche, delle prestazioni forniteda detto istituto ospedaliero di diritto privato.10.2 Le tariffe (anzi, “le modalità di calcolo” di dette tariffe) applicatedalle strutture private non sono, quindi, determinanti per verificare sele prestazioni sanitarie siano fornite a condizioni sociali analoghe aquelle vigenti per gli enti di diritto pubblico, dovendosi considerare atal fine anche altri elementi, quali la qualità dei servizi sotto il profilodella tutela della salute e del risparmio dei costi. Ciò conferma ilcarattere facoltativo di una delle condizioni a cui la Direttiva IVAconsente di subordinare il riconoscimento dell’esenzione (comunquenon recepita dal legislatore nazionale) e, segnatamente, quellasecondo la quale la struttura privata dovrebbe applicare prezziapprovati dalle autorità pubbliche o che non superino tali prezzi (v.punti 7.4 e 7.5).10.3 Per altro verso, la Corte di giustizia ha ritenuto non conformeall’art. 132 della direttiva IVA una normativa nazionale chericonosceva, tra l’altro, l’esenzione ai soli istituti autorizzati cheavessero stipulato convenzioni di assistenza sanitaria con le casse diassicurazione malattia o ausiliarie obbligatorie. Già in precedenza,peraltro, si era stabilito che l’esenzione in questione non deve esseresistematicamente esclusa “ogniqualvolta le prestazioni non venganoNumero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026rimborsate dalla previdenza sociale. Si tratta piuttosto di un elementoche va preso in considerazione e rispetto al quale può risultareprevalente, ad esempio, l’esigenza di garantire la parità ditrattamento. Infatti, dalla giurisprudenza si ricava anche che, se, adesempio, la situazione di un soggetto passivo è equiparabile a quelladi altri operatori che effettuano gli stessi servizi in situazionianaloghe, la sola circostanza che il costo di tali prestazioni non siainteramente sostenuto dagli enti previdenziali non giustifica unadisparità di trattamento tra prestatori per quanto riguardal’assoggettamento all’IVA” (Corte giust., causa C-262/08, CopyGene,cit., punto 71; Corte giust., 6 novembre 2003, causa C-45/01,Dornier, punto 75).10.4 Si consideri, inoltre, che, come chiarito dalla Corte costituzionale(con la sentenza n. 113 del 2022, i principi affermati dalla quale sonostati ribaditi con la sentenza n. 153 del 2024), nell’assetto attuale,l’accreditamento è strettamente connesso anche alle scelteprogrammatorie che governano la funzione di contingentamento e diselezione all’ingresso nel Servizio sanitario nazionale (SSN) e piùspecificamente regionale. Di conseguenza, non tutti i privati inpossesso dei requisiti tecnici richiesti hanno diritto a ottenerlo, masolo quelli la cui attività si inserisce in modo appropriato nellaprogrammazione regionale: sussiste, dunque, una sfera didiscrezionalità dell’amministrazione nella concessionedell’accreditamento, in considerazione della valutazione dellarispondenza e adeguatezza agli obiettivi della programmazione.In questo bilanciamento, ha specificato quella Corte, rileva anche lacompatibilità con le risorse organizzative e finanziarie disponibili(sentenza n. 200 del 2005).11. Un’opzione diversa potrebbe produrre l’effetto, paventatodall’avvocato generale Hogan con le conclusioni presentate il 23Numero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026settembre 2021 nella causa C-228/20, di cooptare i prestatori sanitariprivati in un sistema sanitario pubblico assoggettando i primi ad untrattamento svantaggioso sotto il profilo dell’IVA (punto 77).11.1 Giustappunto nella direzione volta a scongiurare questo rischiomilita l’art. 18 del d.l. n. 73 del 2022, convertito con modificazionidalla l. n. 122 del 2022, che ha esteso espressamente, per leoperazioni effettuate dopo la sua entrata in vigore, l’applicazionedell’esenzione IVA alle prestazioni di ricovero e cura erogate da unastruttura sanitaria non convenzionata, a condizione che la prestazionesanitaria sia di per sé esente IVA. Detta esenzione opera per laprestazione di ricovero e cura fino alla concorrenza del corrispettivodovuto dalla struttura sanitaria non convenzionata al professionistache la svolge, nel senso che all’interno del prezzo complessivo dellaprestazione di ricovero e cura chiesto al paziente, la parte riferibilealle prestazioni sanitarie acquisite dalla casa di cura privata in regimedi esenzione sarà fatturata sempre in regime di esenzione (“quandotale soggetto a sua volta acquisti la suddetta prestazione sanitariapresso un terzo e per l'acquisto trovi applicazione l'esenzione di cui alpresente numero; in tal caso, l'esenzione opera per la prestazione diricovero e cura fino a concorrenza del corrispettivo dovuto da talesoggetto al terzo;”).11.2 E’ significativo che neppure la nuova disposizione normativaprevede la condizione dell’obbligo per la struttura privata di applicarei prezzi approvati dalle autorità pubbliche o comunque non eccedentiquelli fissati dal servizio sanitario pubblico e ciò conferma la nonessenzialità del limite del prezzo delle prestazioni nella valutazioneriguardante la loro erogazione a condizioni sociali analoghe a quelleapplicate agli enti di diritto pubblico.11.3 Nella specie, poiché la contribuente è una struttura accreditatae, quindi, “debitamente riconosciuta” dal Servizio sanitario pubblico,Numero registro generale 3945/2024Numero sezionale 3626/2026Numero di raccolta generale 23610/2026Data pubblicazione 20/07/2026le prestazioni di ricovero oggetto di ripresa, in quanto erogate inregime privatistico e non in convenzione (di cui pure beneficiava lastruttura), per essere considerate esenti da IVA, dovevano essereerogate “a condizioni sociali analoghe a quelle che si applicano aglienti di diritto pubblico”, secondo l’orientamento prima indicato.11.4 La CGT-2 non si è attenuta ai principi enunciati, non avendoaccertato in concreto se, a prescindere dalla stipulazione di unaspecifica convenzione in relazione alle prestazioni contestate, questerispettavano comunque i requisiti stabiliti dalla giurisprudenzaunionale.12 In conclusione, vanno accolti il primo e il terzo motivo di ricorso,nei termini di cui in motivazione, rigettato il secondo; la sentenzaimpugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata, ancheper le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delVeneto in diversa composizione, per un nuovo esame in relazione allecondizioni di erogazione delle prestazioni oggetto di ripresa secondo iprincipi sopra enunciati. P.Q.MLa Corte accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, nei termini dicui in motivazione, rigetta il secondo; cassa la sentenza impugnata inrelazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per lespese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 29 aprile 2026.La PresidenteAngelina – [OSCURATO:PERSONA]