Cassazione n. 04888/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.24613/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] per [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. con gli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- Agenzia dell'Entrate, rappresentata e difes a dalla Avvocatura Generale dello Stato -resistente- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Toscana n.1015/2016 depositata i l 30/05/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/02/2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. (nel prosieguo “[OSCURATO:SOCIETA]. ”) ricorre, con due motivi, avverso la sentenza della CTR della Toscana indicata in epigrafe che, fatta salva l’applicazione della lex mitiorin materia di sanzione, ha confermato la pronuncia di primo grado, di rigetto del ricorso proposto dalla società avverso gli avvis i di accertamento per gli anni 2006 e 2007, con i quali si disconosceva la deduzione per costi relativi a prestazioni rese da soggetti residenti o localizzati in Paesi a fiscalità privilegiata, e segnatamente la [OSCURATO:PERSONA] della società lussemburghese [OSCURATO:PERSONA] S.A. e la società di Singapore RCM [OSCURATO:PERSONA]. 2. L’Agenzia delle entrate ha depositato atto di costituzione per l’eventuale discussione di pubblica udienza. 3. Infine, in prossimità dell’adunanza, i l P ubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato requisitoria scritta , chiedendo il rigetto del ricorso e la ricorrente ha depositato memoria illustrativa ex art. 380-bis.1 c.p.с. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la v iolazione o falsa applicazione dell'art. 25 della Convenzione tra l'Italia e il Lussemburgo intesa ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ed a prevenire la frode e l'evasione fiscale firmata il 3 giugno 1981, ratificata e resa esecutiva in Italia con legge 14 agosto 1982, n. 747 , dell'art . 24 della Convenzione tra l Governo della Repubblica Italiana ed il Governo della Repubblica di Singapore per evitare le doppie imposizioni e prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte sul reddito firmata il 29 gennaio 1977,ratificata e resa esecutiva in Italia con legge 26 luglio 1978, n. 575, degli artt. 169 del d. P . R . n. 917/1986 e 75 del d.P.R. n. 600/1973. 1.1. La ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui i giudici di secondo grado hanno ritenutoapplicabile la disciplina in materia di indeducibilità dei costi c.d. black list di cui all’art. 110, commi 10 e 11, Tuir, nonostante l'esistenza di clausole di non discriminazione contenute nelle convenzioni internazionali per evitare le doppieimposizioni in vigore fra l'Italia edi paesi di residenza dei fornitori. 1.2. A tale riguardo è opportuno rammentare che l’art. 110 del T uir , nel testo vigente ratione temporis, così recita ai commi 10 e 11:«10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 168-bis. Tale deduzione è ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto.11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione […]». 1.3.Le su riportate previsioni sono state abrogate dall’art. 1, comma 142, lettera a), della legge n. 208 del 2015 con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, giusta quanto stabilito dal comma 144 del medesimo articolo, e devono, pertanto, ritenersi applicabili alla fattispecie di causa, avente ad oggetto un avviso di accertamento relativo all’anno 2008. 1.4.Ancora, si rammenta questa Corte ha da tempo chiarito che tale regime è certamente compatibile con il modello OCSE contro le doppie imposizioni, in quanto la disciplina di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, (nel testo in vigore ratione temporis) non contrasta con il principio di non discriminazione sancito dall'art. 24, par. 24, del modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, atteso che il peculiare regime probatorio previsto dalla norma interna opera solo sul piano della verifica dell'effettività dell'operazione, sicché, una volta fornita tale prova, i costi sono deducibili secondo le regole ordinarie (cfr. Cass., 29/03/2019, n. 8812). 1.5. Con specifico riferimento alla previsione contenuta nella Convenzione stipulata con la Svizzera , ma il principio vale per tutte le previsioni convenzionali conformi, come nella fattispecie in esame, al modello OCSE, si è precisato che «salvo prova contraria, in materia di indeducibilità delle spese derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati, l'art. 110, commi 10 e 11, del d.P.R. n. 917 del 1986, vigente "ratione temporis", non è in contrasto con l'art. 25, par. 3, della [OSCURATO:PERSONA]Svizzera contro le doppie imposizioni, interpretato secondo il principio generale di buona fede, di cui all'art. 31 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, ed in conformità al Commentario OCSE al relativo modello convenzionale» (Cass. Sez. 5, 17/06/2022, n. 19722, Rv. 664939 -01). 1.6. Il motivo è, pertanto, infondato. 2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione o falsa applicazione dell'art . 110, commi 10 e 11, del Tuir. 2.1. La ricorrente censura lasentenza impugnata, adducendo di avere prodotto certificazione rilasciata dalla [OSCURATO:PERSONA] idonea a documentare lo status fiscale non privilegiato della [OSCURATO:PERSONA] della società [OSCURATO:PERSONA] S.A. e di avere, in ogni caso, dimostrato la concreta esecuzione della operazione , nonché l'effettivo interesse, da ritenersi come specificazione del generale requisito dell’inerenza del costo sostenuto alla attività d’impresa. 2.2. Il motivo è fondato, nei termini che seguono. 2.3. È opportuno premettere, a tale riguardo come s olo con il d . m . 20.7.2023, pubblicato nella Gazzetta ufficiale 28.7.2023, n. 175, è stata apportata la modifica del decreto 4 maggio1999, recante «Individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato», espungendo la Svizzera dal relativo elenco . Ne consegue che la concreta efficacia dell’eliminazione della Svizzera, ove era localizzata la Stabile organizzazione della società [OSCURATO:PERSONA] S.A., dai paesi non collaborativi esula dalla fattispecie controversa, che è di molti anni precedente. 2.4. Tale esegesi è confermata dall’art. 12 della Legge [OSCURATO:DATA_NASCITA],n. 83 –recante Ratifica ed esecuzione dei seguenti Accordi: a) Accordo tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera relativo all'imposizione dei lavoratori frontalieri, con Protocollo aggiuntivo e Scambio di Lettere, fatto a Roma il 23 dicembre 2020, b) Protocollo che modifica la Convenzione tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sulpatrimonio, con Protocollo aggiuntivo, conclusa a Roma il 9 marzo1976, così come modificata dal Protocollo del 28 aprile 1978 e dal Protocollo del 23 febbraio 2015, fatto a Roma il 23 dicembre 2020, nonché norme di adeguamento dell'ordinamento interno, pubblicatanella G.U. 30 giugno 2023, n. 151, che dispone: «1. Nelle more dell'entrata in vigore delle intese conseguenti agli accordi di cuiall'articolo 1 della presente legge in materia di telelavoro e, comunque, non oltre il 30 giugno 2023, i giorni di lavoro svolti nello Stato di residenza in modalità di telelavoro, fino al 40 per cento del tempo di lavoro, dai lavoratori frontalieri che rientrano nel campo di applicazione dell'Accordo tra l'Italia e la Svizzera relativo all'imposizione dei lavoratori frontalieri, firmato a Roma il 3 ottobre1974, reso esecutivo con legge 26 luglio 1975, n. 386, si consideranoeffettuati nell'altro Stato. 2. La disposizione di cui al comma 1 ha efficacia a decorrere dal 1° febbraio 2023. 3. Alla luce del rafforzamento dei rapporti economici tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera in virtù della ratifica dell'Accordo relativo all'imposizione dei lavoratori frontalieri, con Protocollo aggiuntivo e Scambio di lettere, fatto a Roma il 23 dicembre 2020, nonché in considerazione delle disposizioni specifiche in materia di scambio di informazioni contenute nell'articolo 7 del suddetto Accordo, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottare entrotrenta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, si provvede all'eliminazione della Svizzera dall'elenco di cui all'articolo 1 del decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] n. 107 del 10 maggio 1999. L'efficacia dellemodifiche al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 di cui al primo periodo decorre dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di pubblicazione del suddetto decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. Restano ferme tutte le disposizioni dell'ordinamento nazionale applicabili fino al periodo d'imposta in corso alla data di pubblicazione del decreto di cui al presente comma nonché ogni attività di accertamento effettuata in conformità a talidisposizioni». 3. Va, tuttavia, rilevato che, in virtù della legislazione all'epoca vigente, la Svizzera, era ricompresa nella c.d. black list limitatamente «alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e di domicilio»,come previsto dall’art. 3, comma 1 num. 13) del d.m. 23 gennaio 2002, nonché « ai soggetti ed alle attività insediati negli Stati di cui al medesimo comma 1 che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o provvedimenti dell'Amministrazione finanziaria» ( così l’art. 3, comma 2, d.m. 23 gennaio 2002,cit.). 3.1. A tale riguardo, l a s ocietà contribuente allega di avere prodotto prima alla Guardia di Finanza in sede di verifica, quindi all’Agenzia delle Entrate e dunque versato in giudizio apposita certificazione fiscale, datata 8 giugno 2007, con la quale l'[OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA] di Bellinzona attestava che «la succursale di Lugano della società [OSCURATO:PERSONA] SA con sede a Lussemburgo è iscritta nei nostri registri con i numeri DDC60683 e CSI 695.2.000.0305. Essa è assoggettata all'imposta federale diretta (confederazione Svizzera), all'imposta cantonale ([OSCURATO:PERSONA]) e all'imposta comunale/municipale» (doc umento richiamato, nel suo contenuto, nel ricorso e nuovamente prodotto unitamente ad ess o , sub . doc. 9). 3.2. Ora, l'assoggettamento della [OSCURATO:PERSONA] della Olicontrol S.A.alle imposte federali, cantonali e comunali/municipali comporta che la detta società non beneficiasse del regime agevolato proprio delle società holding, ausiliare e di domicilio né di altri regimi (agevolati) equiparabili. 3.3. Tale conclusione deriva necessariamente dal combinato disposto dell'articolo 3, commi 1 e 2, del d.m. 23 gennaio 2002. 3.4. Ed infatti da tali norme discende che : i) il regime delle società «holding, ausiliarie e di domicilio» è alternativo (in quanto agevolato) e incompatibile con il regime (ordinario) che assoggetta la società alle imposte federali, cantonali e municipali/comunali, come recita l'articolo 3, comma 1,num. 13) del d.m. 23 gennaio 2002; ii ) sono considerati regimi fiscali agevolati quelli equiparabili al regime fiscale applicabile alle società holding, ausiliare e di domicilio, come recita l'articolo 3, comma 2, d.m. 23 gennaio 2002; iii) l'attestazione dell'assoggettamento alle imposte federali, conduce pertanto ad escludere che la società beneficiasse di un regime fiscale privilegiato di qualsivoglia natura. 3.5. Hanno pertanto errato i giudici dell'appello nel ritenere che non fossestata acquisita la prova della inesistenza di regimi fiscali agevolati, al fine di escludere nel caso di specie l'applicazione del principio della indeducibilità dei costi relativi alleprestazioni rese dalla Olicontrol S.A . 4. In conclusione, rigettato il primo motivo di ricorso e accolto, nei termini sopra indicati, il secondo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti. P.Q.M La Corte rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo motivo nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana affinché, in di