Cassazione n. 21829/2023

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 27469/2020 R.G. proposto da Agenzia delle dogane e dei m onopoli , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA].r.l. –intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l la Ligurian. 113/06/2020, depositata il 27. 01 .20 20 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 febbraio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - La CTP di Genova accoglieva i l ricors o propost o dalla [OSCURATO:SOCIETA]. avverso l’avviso di pagamento, con il quale le era stato richiesto il versamento dell ’ accis a dovut a su alcuni prodotti alcolici , detenuti in regime di sospensione di accisa e spediti, a partire dal 2011, verso Oggetto: Tributi –Accisa – Regime di sospensione –Prova paesi esteri, non essendo stata constata la conclusione della procedura di trasferimento con l’appuramento del regime sospensivo; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Liguria rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Dogane, rilevando che: - per quanto riguarda va la merce destinata in Croazia, l’acquisizione in copia dei documenti doganali croati e della allegata fattura era sufficiente a comprovare il trasporto e l’immissione sul mercato estero di detta merce, non avendo l’Agenzia contestato la genuinità di tali documenti o la mancanza di una traduzione asseverata; -l’ e ccezione relativa alla mancata dimostrazione della corrispondenza qualitativa e quantitativa della merce indicata in tale documentazione era inammissibile, in quanto l’onere di dimostrare eventuali discordanze ricadeva sull’Amministrazione; - in ordine alla merce destinata a Cipro, invece, dagli accertamenti disposti dal primo giudice, tramite la Guardia di Finanza, era emerso che era stata documentata una transazione finanziaria tra il fornitore e il cliente, nonché l’effettivo trasporto della merce nel Paese di destinazione, non potendosi fare ricadere sulla contribuente l’eventuale carenza di comunicazione tra le Autorità doganali dei rispettivi paesi; -l’Agenzia delle Dogane impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico articolatomotivo; -la società [OSCURATO:SOCIETA]. è rimasta intimata . [OSCURATO:PERSONA] - Nel ricostruire preliminarmente il quadro normativo applicabile ratione temporis, fondato sul sistema [OSCURATO:PERSONA] (E.M.C.S.), creato dall’Unione europea per controllare le spedizioni fra i Paesi membri, aventi ad oggetto prodotti soggetti ad accisa in regime sospensi vo , con il quale è stato sostituito il previgente documento amministrativo di accompagnamento in formato cartaceo (DAA) con un messaggio elettronico (e-DAA), con l’unicomotivo, la ricorrente de nunc ia la violazione e falsa applicazione degli artt. 2, 6 e 7 del d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.,per avere la CTR ritenuto erroneamente che, per dimostrare il corretto perfezionamento delle spedizioni della merce sottoposta a sospensione d’accisa, fossero sufficienti elementi probatori alternativi a quelli ordinari, non previsti dalla disciplina in materia, quali copie di documenti anche di origine privata; - aggiunge che, in mancanza di prova dell’ arrivo della merce nel paese di destinazione, si presume ex art. 7 del TUA che l’irregolarità si sia verificata nel territorio dello Stato, dovendosi procedere, di conseguenza, alla riscossione dell’accisa nei confronti del soggetto speditore; -il motivo è fondato; - l’ art. 6 del TUA , nella versione ratione temporis applicabile, disciplina una dettagliata procedura a cui è sottoposta la circolazione dei beni sottoposti ad accisa in regime sospensivo, mediante un articolato sistema di scambio di informazioni tra cliente e fornitore, nonché tra gli Uffici doganali dei vari paesi membri; - a tale proposito è previsto, in particolare , che: (comma 1) “ 1. La circolazione di prodotti sottoposti ad accisa, in regime sospensivo, nello Stato e nel territorio della Comunità, compreso il caso in cui tali prodotti transitino per un paese o un territorio terzo, può avvenire: a) per i prodotti provenienti da un deposito fiscale, verso un altro deposito fiscale, verso un destinatario registrato, verso un luogo dal quale i prodotti lasciano il territorio della Comunità secondo le modalità di cui al comma 7 ovvero verso i soggetti di cui all'articolo 17, comma 1”;(comma 5) “5. La circolazione, in regime sospensivo, dei prodotti sottoposti ad accisa deve aver luogo con un documento amministrativo elettronico di cui al regolamento (CE) n. 684/2009 della Commissione, del 24 luglio 2009, emesso dal sistema informatizzato previo inserimento dei relativi dati da parte del soggetto speditore. I medesimi prodotti circolano con la scorta di una copia stampata del documento amministrativo elettronico o di qualsiasi altro documento commerciale che indichi in modo chiaramente identificabile il codice unico di riferimento amministrativo. Tale documento è esibito su richiesta alle autorita' competenti durante la circolazione in regime sospensivo; in caso di divergenza tra i dati in esso riportati e quelli inseriti nel sistema informatizzato, fanno fede gli elementi risultanti da quest'ultimo”; (comma 6) “6. Fatto salvo quanto previsto ai commi 7 e 12, la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime sospensivo si conclude nel momento in cui i medesimi sono presi in consegna dal destinatario. Tale circostanza è attestata, fatta eccezione per quanto previsto al comma 11, dalla nota di ricevimento trasmessa dal destinatario nazionale all'Amministrazione finanziaria mediante il sistema informatizzato e da quest'ultimo validata“; (comma 7) “ 7. La circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime sospensivo, si conclude, per i prodotti destinati ad essere esportati, nel momento in cui gli stessi hanno lasciato il territorio della Comunità. Tale circostanza èattestata dalla n ota di esportazione che l'Ufficio doganale di esportazione compila sulla base del visto dell'Ufficio doganale di uscita di cui all'articolo 793, paragrafo 2, del regolamento (CEE) n. 2454/93”; (comma 8) “8. Qualora, al momento della spedizione, il sistema informatizzato sia indisponibile nello Stato membro di spedizione, le merci circolano con la scorta di un documento cartaceo contenente gli stessi elementi previsti dal documento amministrativo elettroni co e conforme al regolamento (CE) n. 684/2009. Gli stessi dati sono inseriti dallo speditore nel sistema informatizzato non appena quest'ultimo sia nuovamente disponibile. Il documento amministrativo elettronico sostituisce il documento cartaceo di cui al primo periodo, copia del quale e' conservata dallo speditore e dal destinatario nazionale, che devono riportarne gli estremi nella propria contabilita”; (comma 9) “9. Qualora il sistema informatizzato risulti indisponibile nello Stato al momento del ricevimento dei prodotti da parte del soggetto destinatario nazionale, quest'ultimo presenta all'Ufficio competente dell'Amministrazione finanziaria un documento cartaceo contenente gli stessi dati della nota di ricevimento di cui al comma 6, attestante l'avvenuta conclusione della circolazione. Non appena il sistema informatizzato sia nuovamente disponibile nello Stato, il destinatario trasmette la nota di ricevimento che sostituisce il documento cartaceodi cui al primo periodo”; (comma 10) “10. Il documento cartaceo di cui al comma 9 è presentato dal destinatario nazionale all'Ufficio competente dell'Amministrazione finanziaria anche nel caso in cui, al momento del ricevimento dei prodotti, il sistema informatizzato, che era indisponibile nello Stato membro di spedizione all'inizio della circolazione, non ha ancora attribuito il codice unico di riferimento amministrativo al documento relativo alla spedizione stessa; non appena quest'ultimo risulti attribuito dal sistema informatizzato, il destinatario trasmette la nota di ricevimento di cui al comma 6, che sostituisce il documento cartaceodi cui al comma 9”; (comma 11) “11. In assenza della nota di ricevimento non causata dall'indisponibilita' del sistema informatizzato, la conclusione della circolazione di merci spedite dal territorio nazionale puo' essere effettuata, in casi eccezionali, dall'Ufficio dell'Amministrazione finanziaria competente in relazione al luogo di spedizione delle merci sulla base dell'attestazione delle Autorita' competenti dello Stato membro di destinazione; per le merci ricevute nel territorio nazionale, ai fini della conclusione della circolazione da parte dell'Autorita' competente dello Stato membro di spedizione, in casi eccezionali, l'Ufficio dell'Amministrazione finanziaria competente attesta la ricezione delle merci sulla base di idonea documentazione comprovante la ricezione stessa”; (comma 12) “12. In assenza della nota di esportazione non causata dall'indisponibilità del sistema informatizzato, la conclusione della circolazione di merci può essere effettuata, in casi eccezionali, dall'Ufficio dell'Amministrazione finanziaria competente in relazione al luogo di spedizione delle merci sulla base del visto dell'Autorità competente dello Stato membro in cui è situato l'Ufficio doganale di uscita;” - il depositario autorizzato , speditore di prodotti sottoposti ad accisa, in regime sospensivo, è tenuto, quindi, a seguire la procedura prevista per la loro circolazione ed a controllare che il bene sia giunto a regolare destinazione; tale circostanza viene attestata con la nota di ricevimento trasmessa dal destinatario nazionale all’Amministrazione finanziaria mediante il sistema informatizzato EMCS e da quest’ultim o validata (cd. appuramento) ; per i prodotti destinati ad essere esportati, invece, occorre che l’uscita dal territorio dell’Unione sia attestata dalla nota di esportazione rilasciata dalle competenti Autorità doganali; - nella specie, in mancanza del la nota di ricevuta telematica, la società, su cui gravava l’onere, avrebbe dovuto provare altrimenti la chiusura della procedura, ma avvalendosi pur sempre degli elementi di prova alternativi, specificatamente descritti dallo stesso art. 6, commi 11 e 12, del TUA, che prevedono in ogni caso l’intervento dell’Amministrazione finanziaria, al fine di certificare la “conclusione della circolazione”, in mancanza della quale si determina lo svincolo irregolare del prodotto; - di conseguenza, come ha già affermato questa Corte, in questa materia la prova deve essere rigorosa , di provenienza ufficiale , non potendo essere costituita da un mero atto privato (Cass. n. 8353 del 15/03/2022), come la documentazione bancaria attestante l’avvenuto pagamento o quella di trasporto, rilasciata da un soggetto privato; - la pretesa dell’Uffici o sorge , invero, a seguito dell’irregolare espletamento della procedura di spedizione, in quanto non viene dimostrato che la merce è giunta a destinazione in un altro Stato membro, ricadendo sul soggetto speditore dei prodotti sottoposti ad accisa, in regime sospensivo, l’onere di seguire la procedura di circolazione eda controllare l’arrivo del bene a destinazione; -anche la Corte di Giustizia (sentenza 5 aprile 2001, G. van de Water c. Staatssecretaris van Financién, in C-325/99) ha stabilito che un prodotto soggetto ad accise, detenuto al di fuori di un regime sospensivo,è stato necessariamente, in un determinato momento, in qualsivoglia modo, immesso in consumo ai sensi dell'art. 6, n. 1, dir. n. 92/12/CE, per il quale è immissione in consumo non soltanto qualsiasi fabbricazione o importazione di prodotti soggetti ad accisa al di fuori di un regime sospensivo, ma anche qualsiasi svincolo, anche irregolare, da siffatto regime. Ogni qualvolta, dunque, si accerti che un prodotto è uscito da un regime sospensivo senza che l'accisa sia stata assolta, si verifica l'immissione in consumo ai sensi dell'art. 6, n. 1, della direttiva, il che determina l'esigibilità dell'accisa (v. anche Corte di Giustizia, sentenza 24 febbraio 2021, Silcompa, in C-95/19, punti 47 e 49); -va pertanto affermato il seguente principio:«In tema di circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime sospensivo, in mancanza della nota di ricevuta telematica, prevista dall’art. 6, comma 6, del d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA) , lo speditore, su cui grava l’onere, deveprovare altrimenti la chiusura della procedura, ma avvalendosi degli elementi di prova alternativi, specificatamente descritti dai commi 11 e 12 dello stesso art. 6 del TUA, che prevedono in ogni caso l’intervento dell’Amministrazione finanziaria, al fine di certificare la “conclusione della circolazione”, in mancanza del quale si determina lo svincolo irregolare dei prodott i dal regime sospensivo»; - il giudice regionale non si è a ttenuto ai principi suindicati dando rilievo a documenti di provenienza non ufficialeo emessi da privati; - in conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio, alla competente Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Co