Cassazione n. 18002/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19691/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] SPA, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] N. 34, presso lo studio dell’Avv.[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. VENETO n. 1076/2019, depositata il 12/11/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/06/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto che, rigettando l'appello proposto dall'Amministrazione, ha confermato la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Venezia, che aveva accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] dei Paschi di Siena SPA avverso il diniego del rimborso Ires per gli anni 2005 e 2006 richiesto in relazione alla sopravvenuta deducibilità dell’IRAP nella quota del 10% ex art. 6 D.L. n. 185/2008, dichiarando dovuti gli interessi con decorrenza dal giorno di effettuazione del pagamento Ires, argomentando della efficacia retroattiva dell’art. 6 cit. e della conseguente applicabilità della disciplina generale prevista dall’art. 44 DPR n. 602/1973. 2. Il ricorso è affidato ad unico motivo e la contribuente resiste con controricorso. Il pubblico ministero ha depositato memoria con le proprie conclusioni. La resistente ha depositato memoria ex art. 380.1 bis cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Amministrazione denuncia la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 44 del DPR 602/1973, dell’art. 6 del D.L. 185/2008, convertito dalla L. 2/2009, e dell’art.2033 cod. civ. in relazione all’art. 3560, comma 1, n.3, cod. proc. civ. con riferimento alla decorrenza degli interessi da ritardato rimborso dell’imposta. 1.2. Va premesso che l’art. 6 del d.l. n. 185 del 2008 (conv. con modif. in legge n. 2 del 2009), ha ammesso in deduzione ai fini Irpef, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2008, l’importo pari al 10 per cento dell’Irap, forfetariamente riferita all’imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati. Il secondo comma della norma citata precisa, in chiave retroattiva, che anche in relazione ai periodi d’imposta anteriori, per i quali è stata presentata istanza per il rimborso della quota delle imposte sui redditi corrispondente alla quota dell’Irap riferita agli interessi passivi ed oneri assimilati ovvero alle spese per il personale dipendente e assimilato, i contribuenti hanno diritto al rimborso per una somma fino ad un massimo del 10 per cento dell’Irap dell’anno di competenza. Il terzo comma, poi, estende, anch’esso retroattivamente, il diritto al rimborso ai contribuenti che, alla data di entrata in vigore del decreto legge, non hanno presentato domanda, imponendo però l’onere di inoltrare l’istanza all’Agenzia delle entrate, esclusivamente in via telematica, se ancora pendente il termine di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973. 1.3. Ritiene la difesa erariale che i giudici di merito abbiano erroneamente applicato alla fattispecie in esame i criteri dettati dall’art. 44 del d.P.R. n. 602 del 1973 che, in via generale, stabilisce che gli interessi competano, escluso il primo semestre, dal momento del versamento dell’indebito (e fino alla data dell’ordinativo di pagamento). 1.4. Afferma ancora l’Agenzia delle Entrate che tali criteri varrebbero solo in ordine ai rimborsi “ab origine” non dovuti, mentre nei casi, come quello in oggetto, non rientranti nella disciplina speciale prevista dalla norma, dovrebbe trovare applicazione la regola generale in tema di indebito oggettivo (2033 c.c.) secondo cui, nel caso di buona fede dell’accipiens, gli interessi decorrono dal giorno della domanda. 2. Il motivo è infondato. 2.1. Deve rammentarsi che, in tema di rimborso d'imposte, gli interessi dovuti dall'erario al contribuente per la ritardata restituzione sono soggetti alla disciplina dei rimborsi semestrali, ai sensi degli artt. 38 e 44 del DPR n. 602 del 1973, sicché maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell'ordinativo del pagamento, e vanno calcolati al tasso legale vigente al momento della scadenza di ciascun semestre (Cass. 14/12/2016, n. 25684), senza che trovino applicazione le regole civilistiche ordinarie, presentando la disciplina tributaria in esame carattere di specialità (Cass. 20/10/2021, n. 29237); tuttavia, a decorrere dall’ 1 gennaio 2008, tale interesse va computato, ove siano trascorsi almeno dieci anni dalla richiesta di rimborso, giorno per giorno, come stabilito dall'art. 1, comma 139, l. n. 244 del 2007, disposizione che ha una portata meramente ricognitiva della situazione debitoria pregressa, non modificando né integrando la normativa previgente (Cass. 20/10/2021, n. 29237, cit.). 2.2. Tanto premesso, questa Corte ha già avuto modo di affermare che gli interessi sulle somme che l’Amministrazione deve rimborsare al contribuente non hanno natura corrispettiva, ma moratoria, ossia sono disposti per il ritardo con cui l’imposta non dovuta è rimborsata (cfr. Cass. 21/03/2019, n. 7955), per cui non decorrono quando il ritardo non è addebitabile all'Amministrazione finanziaria (Cass. 21/03/2019, n. 7955, cit.; cfr. Cass. 29/04/2016, n. 8540 e Cass. 23/07/2004, n. 13808). Si tratta, tuttavia, di pronunce non strettamente conferenti la fattispecie sub iudice, poiché riguardano specificamente il rimborso di crediti Iva ai sensi dell’art. 38-bis del d.P.R. 26/10/1972, n. 633, ed in particolare la non decorrenza degli accessori nel periodo compreso tra il sedicesimo giorno dalla data di notifica della richiesta di documenti da parte dell'Ufficio e quella della loro consegna (Cass. n. 7955 del 2019); o nel periodo in cui sia stato mantenuto dall’Amministrazione il provvedimento, legittimo, di sospensione del relativo pagamento, a causa dell’inadempimento, da parte del contribuente, delle condizioni stabilite dallo stesso provvedimento, ovvero il rilascio di garanzia, per poter dare ugualmente corso al rimborso richiesto (Cass. 22/06/ 2021, n. 17828 ). 2.3. Invece, più in generale, questa Corte, quando si è trattato di individuare, (al fine di verificarne l’imponibilità, in base alle norme pro tempore vigenti) l’effettiva funzione degli accessori maturati sui crediti che i contribuenti hanno nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, ha affermato che “Gli interessi maturati sui crediti di imposta che i contribuenti hanno nei confronti dell’Amministrazione finanziaria non sono dovuti a titolo moratorio (non essendovi mora dell’Amministrazione) né derivano dall’impiego di capitale, ma servono a compensare i contribuenti dell’esborso pecuniario che essi hanno in precedenza effettuato versando al Fisco una somma di denaro che deve essere loro restituita. L’interesse su tale somma serve a reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente, che viene così compensato del mancato godimento del denaro in precedenza versato [...]. Chiara è perciò la “natura compensativa” degli interessi maturati sui crediti di imposta, idonea ad escluderli dai redditi di capitale elencati nel citato art. 41” (Cass. 05/07/1990, n. 7091, in motivazione; conformi, sulla natura compensativa degli interessi in questione, in materia di imposte dirette, Cass.06/04/1995, n. 4037; Cass. 28/11/1995, n. 12318; Cass.15/04/1996, n. 3525; Cass. 10/06/1996, n. 5352; Cass.15/02/1999, n. 1255; Cass. 17/07/1999, n. 7575; Cass.08/09/1999, n. 9510; Cass. 17/05/2000, n. 6397; Cass.20/09/2004, n. 18864; Cass. n. 9852 del 2016; Cass. 17/04/2019, n. 10705; Cass. 04/09/2012, n. 31820). Del resto, qualora pure la natura “moratoria” degli interessi di cui all’art. 44 del d.P.R. n. 602 del 1973 volesse farsi dipendere dalla mera circostanza del riferimento al “ritardato” rimborso contenuto nella rubrica della stessa norma, dovrebbe comunque prendersi atto, per quanto qui interessa, che nel primo comma la disposizione prende come riferimento, quale dies a quo della decorrenza dei semestri per i quali (escluso il primo) sono dovuti gli accessori, la “data del versamento”. Pertanto, se ne dovrebbe trarre la conclusione che il legislatore (a prescindere dalla specifica regola dei semestri e dall’esclusione del primo di essi) considera comunque “ritardato” il rimborso ed in mora l’Amministrazione sin dal versamento che deve essere rimborsato. 2.4. Va dunque richiamato il principio di diritto da questa Corte recentemente affermato secondo cui “In tema di rimborso delle imposte sul reddito, gli interessi di cui all’art. 44 d.lgs. n. 602 del 1973 non presuppongono la mora dell’Amministrazione, ma hanno la funzione di reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente che non ha goduto della somma di denaro che ha versato al Fisco e che deve essergli restituita. Tali interessi, indipendentemente dalla buona o mala fede dell’accipiens, maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell'ordinativo del pagamento” (cfr. Cass. n. 11262/2023; nello stesso senso Cass. n. 11189/2023). 2.5. Per quanto qui infine più specificamente rileva, questa Corte ha inoltre recentemente rilevato, con riguardo alla disciplina normativa che ha introdotto la integrale deducibilità ai fini Ires dell’Irap relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente, che “La retroattività, nei limiti previsti dalla stessa norma, dell’art. 2, comma 1-quater, del d.l. n. 201 del 2011, ha invero privato di titolo ex tunc il relativo pagamento, con la conseguente necessità, in ossequio alla ratio dell’art. 44 d.lgs. n. 602 del 1973, di reintegrare integralmente la contribuente della diminuzione patrimoniale subita sin dal momento del versamento”. Né, per quanto ora osservato “la posticipazione della decorrenza degli interessi all’ entrata in vigore dell’art. 2, comma 1-quater, del d.l. n. 201 del 2011 può essere giustificata dall’ ipotetica natura moratoria degli stessi accessori, e dunque dalla circostanza che l’Amministrazione non potesse considerarsi in mora in precedenza; o dalla precedente “buona fede” dell’Amministrazione, quale accipiens, inconsapevole di aver ricevuto una prestazione che sarebbe successivamente divenuta sine titulo ex lege” (cfr. Cass. n. 11262/2023, cit.). 2.6. Il medesimo criterio è, con tutta evidenza, applicabile anche alla analoga fattispecie regolata dall’art. 6 del D.L. n. 185/2008, che aveva provveduto a riconoscere la parziale deducibilità dell’Irap . 3. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente l'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater, (Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che l